III SA/Wa 1284/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Prezydent [...] (dalej "Prezydent" lub "organ pierwszej instancji") określił Przedsiębiorstwu Państwowemu "[...]" (dalej "Przedsiębiorstwo") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") uchyliło w całości w/w decyzję Prezydenta z dnia [...] czerwca 2014 r. i umorzyło postępowanie pierwszej instancji. Przedsiębiorstwo wystąpiło do Prezydenta o zwrot zapłaconej kwoty w wysokości [...] zł (przekazanej zgodnie z ww. decyzją) wraz z odsetkami od dnia wpłaty. Decyzją z dnia [...] września 2015 r., Prezydent stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł, powstałą w związku z w/w decyzją SKO z dnia [...] maja 2015 r. i odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, liczonej od dnia powstania tej nadpłaty (tj. od 28 października 2014 r.) do dnia jej zwrotu (tj. do 24 czerwca 2015 r.), które to oprocentowanie na dzień dokonania zwrotu nadpłaty wynosi [...] zł. Nadpłata została zwrócona Przedsiębiorstwu w dniu 24 czerwca 2015 r. Przedsiębiorstwo złożyło odwołanie od w/w decyzji Prezydenta w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, liczonej od dnia powstania nadpłaty do dnia dokonania zwrotu, wynoszącej na dzień dokonania zwrotu [...] zł. Przedmiotowej decyzji Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie przepisów postępowania i prawa podatkowego tj.: - art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 24 sierpnia 2016 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji Prezydenta określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 123 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania wobec organów podatkowych. Przedsiębiorstwo wniosło o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie o oprocentowaniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, liczonej od dnia powstania nadpłaty do dnia dokonania zwrotu. W uzasadnieniu odwołania Przedsiębiorstwo podniosło, że dokonana przez nie zapłata w dniu 28 października 2014 r. podatku nastąpiła wskutek nadania przez Prezydenta decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia [...] października 2014 r.). Nakładając na decyzję "określającą" rygor natychmiastowej wykonalności organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., bowiem fakt uregulowania spornego podatku przez Przedsiębiorstwo był jednym z podstawowych powodów rozstrzygnięcia SKO o uchyleniu decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. SKO decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchyliło decyzję Prezydenta z dnia [...] września 2015 r. w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdziło oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok, za okres od dnia 28 października 2014 r. (data powstania nadpłaty) do dnia 24 czerwca 2015 r. (data dokonania zwrotu nadpłaty) od kwoty [...] zł., w wysokości [...] zł. SKO wyjaśniło, że w niniejszej sprawie podatek od nieruchomości jest nadpłacony z uwagi na to, że Przedsiębiorstwo wpłaciło kwotę podatku określoną w decyzji Prezydenta z dnia [...] czerwca 2014 r. Przedmiotowa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej aniżeli kwota podatku zadeklarowana przez Przedsiębiorstwo, została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r. Różnica w kwocie podatku zadeklarowanego a podatku wpłaconego w dniu 28 października 2014 r. (wraz z odsetkami) wynosi [...] zł. ([...] zł. - należność główna oraz [...] zł - odsetki za zwłokę). Stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu po nowelizacji ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada normie prawnej zawartej w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na skutek decyzji SKO z dnia [...] maja 2015 r. uchylającej w całości decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok i umarzającej postępowanie pierwszej instancji, "odżyła" wysokość podatku od nieruchomości za 2009 rok zadeklarowana przez Przedsiębiorstwo. W konsekwencji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji w rozumieniu art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności, które spowodowały powstanie nadpłaty w niniejszej sprawie - tzn. uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zostały zawarte w normie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidującego oprocentowanie nadpłaty powstałej w sposób uregulowany w tym przepisie. Zatem nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 rok bezspornie powstała, natomiast "sposób" powstania przedmiotowej nadpłaty mieści się w katalogu "sposobów" powstania nadpłat podlegających oprocentowaniu. W przepisie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprowadził zasadę, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję. W okolicznościach niniejszej sprawy zapłata podatku w wysokości wynikającej z decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę, nastąpiła w dniu 28 października 2014 r. Od tak określonej daty początkowej oprocentowania nadpłaty tj. od dnia powstania nadpłaty, organ podatkowy może się uwolnić, jeżeli nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, wówczas oprocentowanie należy się dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (w niniejszej sprawie - decyzja SKO z dnia [...] maja 2015 r.). W stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką uchylenia decyzji Prezydenta z dnia [...] czerwca 2014 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, było przedawnienie się zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. SKO wskazało, że Prezydent określił Przedsiębiorstwu wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 rok decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., a więc w ostatnim roku przedawnienia się zobowiązania. Odwołanie Przedsiębiorstwa od w/w decyzji zostało rozpatrzone przez SKO dopiero decyzją z dnia [...] maja 2015 r., a więc już po okresie przedawnienia. Zatem uchylenie decyzji "określającej" nastąpiło z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. SKO podkreśliło, że organem podatkowym jest zarówno Prezydent, jak i SKO. Zaś dla oprocentowania zwrotu nadpłaty nie ma żadnego znaczenia czy do powstania nadpłaty przyczynił się organ odwoławczy, czy organ pierwszej instancji. Zdaniem SKO organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji "określającej" wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym oprocentowanie nadpłaty winno nastąpić na zasadach ogólnych tj. od dnia powstania nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej). Na postawie na art. 2, art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. prawo o prokuraturze, art. 8 i art. 50 § 1 oraz art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Prokurator Rejonowy [...] złożył do Sądu skargę na decyzję SKO z dnia [...] sierpnia 2016 r. Decyzji zarzucił - naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 11 sierpnia 2016 r., a nie w brzmieniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązującym przed tą datą skutkiem czego organ odwoławczy błędnie ustalił, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, podczas gdy należało stosownie do czasu orzekania przedmiotowej sprawie w 2015 r. zastosować przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązującej przed zmianami z dnia 11 sierpnia 2016 r., zgodnie z którym nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji do dnia zwrotu co skutkowało nieprawidłowym naliczeniem podatnikowi kwoty oprocentowania nadpłaty - naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 11 sierpnia 2016 r. poprzez błędne uznanie, iż organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia własnej decyzji z dnia [...] września 2015 r., a wyłączną przyczyną uchylenia tej decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z winy organu pierwszej instancji, podczas gdy pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowo administracyjnym wskazuje, iż nie można mówić o winie organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem wyłączną przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było przedawnienie związane z upływem czasu a przesłanki sformułowane w treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają związku z przewlekłością postępowania; - naruszenie przepisu w art. 139 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie załatwienie przez organ odwoławczy spawy w terminie i prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres ok 9 miesięcy od daty przesłania odwołania podatnika od decyzji organu pierwszej instancji do wydania decyzji SKO z dnia [...] sierpnia 2015 r. co miało wpływ na przedawnienie oraz przyjęcie, iż nie można było prowadzić postępowania podatkowego wobec bliskiego terminu jego przedawnienia, w tym wydawać decyzji z dnia [...] września 2015 r. i nadawać jej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej tak długo, jak długo nie upłynie termin przedawnienia można wszczynać i prowadzić postępowanie podatkowe, jak również poprzez nie zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania i tym samym spowodowania przerwania biegu terminu przedawnienia; - naruszenie przepisu art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że organem podatkowym jest zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy podczas, gdy przepisy te dotyczą wyłącznego ich zastosowania do organu podatkowego rozumianego jako organ pierwszej instancji. Prokurator wniósł o uchylenie decyzji SKO z dnia z dnia [...] sierpnia 2016 r. w części dotyczącej ustalenia wysokości i okresu oprocentowania zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Identyfikując przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie stwierdzić trzeba, że sprowadza się on do kwestii oprocentowania nadpłaty z tytułu uiszczenia podatku od nieruchomości za 2009 r. na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie przez SKO uchylona, a postępowanie umorzone. Wymaga przypomnienia, że uchylenie przez SKO decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło wyłącznie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zwrot nadpłaty został dokonany przez Prezydenta we właściwym terminie, wskazanym w art. 77 § pkt 1 lit.b) Ordynacji podatkowej. Sporny w sprawie jest zakres przysługującego Spółce oprocentowania rzeczonej nadpłaty. Przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonej decyzji Prezydenta tj. w dniu [...] października 2014 r. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) kwestię oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Wymaga przy tym zaakcentowania, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego – a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 – który zapadł w podobnym stanie faktycznym, gdzie kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego orzeczenia "rzecz w tym, że aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędne było stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdy zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to bowiem okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszo-instancyjnego. W konsekwencji to kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne. Wskazać również należy, że organ pierwszej instancji przekazał swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. do organu odwoławczego celem rozpoznania odwołania na pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji miał zatem podstawy do przypuszczenia, że odwołanie zostanie rozpatrzone przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji nie można przyjmować, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez podatnika oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Na marginesie należy zauważyć, że kwestię zaskarżenia decyzji postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że w zaistniałych w niniejszej sprawie okolicznościach procesowych organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji oraz że można przypisać organowi winę z powodu tego, że podatnik wniósł odwołanie, którego organ odwoławczy nie zdołał rozpatrzyć w ustawowym terminie. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, w której stwierdzono podstawy do przyjęcia faktu przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i w konsekwencji uznano istnienie prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, narusza art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku – uchylając zaskarżoną decyzję SKO.