III SA/Wa 1285/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 r. oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia [....] listopada 2009 r., uzupełnionym pismami z dnia: [...] i [...] grudnia 2009 r. oraz [...] stycznia 2010 r. K. N. (zwana dalej jako ,,Skarżąca’’) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie podatku dochodowego pobranego od jej australijskiej emerytury za 2005 r. i 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Skarżąca podniosła, iż podatek od wypłacanej jej [...] emerytury był i jest niesłusznie pobierany. Wskazała, iż od połowy 1995r Bank [...] S.A. pobiera jej składkę ZUS i podatek od emerytury otrzymywanej z Australii. Powołując się na ,,Dziennik Ustaw nr 143 z dnia 6 sierpnia 2008r.’’ wniosła o umorzenie i zwrot podatku dochodowego za lata 2005 i 2006. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2009 r. złożyła korekty zeznań podatkowych za lata 2005 - 2006, w których wykazała podatek do zapłaty w wysokości: za 2005 r. [...] zł i za 2006 r. – [...] zł. Na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. zaliczono nadpłaty z zeznań PIT 36 z 2003, 2004 oraz za 2008 r. Organ I instancji podniósł, iż po uwzględnieniu powyższych nadpłat zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wynosi [...] zł. Od w/w zaległości podatkowych, na dzień złożenia wniosku tj. 25 listopada 2009 r. zostały naliczone odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, w tym odpowiednio: za 2005 r. –[...] zł, za 2006 r. – [...] zł. Organ podatkowy wskazał, iż w Dzienniku Ustaw nr 143 z 2008 r. została m. in. opublikowana pod poz. 894 ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczył, iż w art. 1 w/w ustawy nie wymieniono przychody z emerytury. Wskazał, iż podatniczka jest wdową, sama prowadzi gospodarstwo domowe. Źródłem utrzymania jest dochód z emerytury krajowej w wysokości [...] zł netto/miesięcznie i dochód z emerytury zagranicznej wypłacanej co 28 dni w wysokości [...] miesięcznie tj. po przeliczeniu według średniego kursu z dnia [...] stycznia 2010 r. (termin wypłaty ostatniej emerytury) [...] zł, co daje łącznie kwotę [...] zł. Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego Skarżącej wynoszą: czynsz – [...] zł, opłata za energię – [...] zł, telefon – [...] zł, spłata pożyczek – [...] zł, utrzymanie i wyżywienie – [...] zł, co daje w sumie kwotę [...] zł. Ponadto wskazał ,iż Skarżąca oświadczyła, że pomaga rodzinie jednak nie jest w stanie określić wysokości tej pomocy. Organ nie stwierdził by okoliczności powstania zaległości podatkowej posiadały znamiona zdarzeń losowych, były nadzwyczajne i niezależne od sposobu postępowania. Wskazał, iż Skarżąca sama złożyła w 2009 r. korekty zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2005 r. i 2006 r. w których wykazała podatek do zapłaty w wysokości, odpowiednio [...] zł i [...] zł. Podkreślił, iż przeświadczenie Skarżącej, że podatek jest pobierany niezgodnie z prawem nie uzasadnia i nie stanowi przesłanki określonej w art. 67 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) zwana dalej ,,O.p." i nie może stanowić argumentu do umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych objęte wnioskiem, powstały nie na skutek nagłych zdarzeń losowych, bądź niezależnych od strony okoliczności, lecz na skutek nieuiszczania w ustawowym terminie należnego podatku. Organ stwierdził, iż obecna sytuacja finansowa Skarżącej nie uzasadnia umorzenia przedmiotowych zaległości. Skarżąca otrzymuje miesięcznie świadczenia emerytalne w wysokości ponad [...] zł netto stanowiącej wielokrotność najniższej emerytury wynoszącej [...] zł brutto. W ocenie organu miesięczne koszty ponoszone na utrzymanie i wyżywienie – [...] zł wskazują, że Skarżąca nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. 3. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zwróciła się o skierowanie na drogę sądową Interpretacji Indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009r wydanej przez Ministra Finansów Nr [...]. Podniosła, iż wskazany termin 14-dniowy na złożenie skargi jest niewłaściwy, gdyż jej zdaniem terminem obowiązującym jest 1 miesiąc, w którym to terminie złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała, iż od połowy 1995r do chwili obecnej Bank [...] S.A. pobiera podatek dochodowy i składkę ZUS od emerytury otrzymywanej z Australii. Jednocześnie poinformowała, iż w dniu [...] sierpnia 2008r złożyła w Urzędzie Skarbowym wszystkie PIT-y wystawione przez Bank [...] S.A. prosząc Urząd Skarbowy o zwrot podatku jak nie w całości to chociaż w części. Powołując się na Dziennik Ustaw Nr 143 wydany 6 sierpnia 2008r. wniosła o zwrot podatku. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż składając zeznania podatkowe za powyższe lata Skarżąca była świadoma istnienia podatku do zapłaty. Nie uregulowanie zatem wykazanego w zeznaniach podatkowych podatku spowodowało, iż powstała zaległość podatkowa od której zostały naliczone odsetki za zwłokę stosownie do art. 53 O.p. Odnosząc się do zarzutu, iż podatek dochodowy od emerytury otrzymywanej z Australii jest pobierany bezprawnie zauważył, iż Skarżąca otrzymała w tej kwestii merytoryczną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r, w której to organ podatkowy wyczerpująco, z przytoczeniem przepisów prawa obowiązujących w danym okresie czasu, wyjaśnił, iż emerytura otrzymywana z Australii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i jej opodatkowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego wynikającego z umowy podpisanej między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ustosunkowując się do twierdzenia, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 25 lipca 2008r o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ogłoszona w Dz. U. z 2008 r. Nr 143 poz. 894 z 6 sierpnia 2008r, - Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując że przepisy tej ustawy nie stosuje się do dochodów z tytułu emerytury otrzymywanej z zagranicy. Organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja zdrowotna i finansowa Skarżącej jest na tyle dobra, iż uregulowanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie spowoduje zagrożenia jej egzystencji. W związku z powyższym nie stwierdził przesłanek do udzielenia Skarżącej wnioskowanej ulgi. 5. Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła pismem złożonym 23 kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi wniosła o rozstrzygnięcie przez Sąd, czy zgodnie z prawem jest pobierany podatek dochodowy od jej emerytury [...] od roku 1995 do chwili obecnej. Wskazała, iż jej ostatnia prośba dotyczyła zwrotu podatku za lata 2003-2009 oraz, że w roku 2009 został pobrany podatek w kwocie [...] zł i ZUS w kwocie [...] zł. Skarżąca zaznaczyła, iż za jej emeryturę odpowiedzialni są płatnicy S. w Australii od 1985 do 1993 r. oraz ZUS w Polsce 1996 r. Oba urzędy rozliczają się każdy w swoim kraju z Urzędem Skarbowym. Składając wniosek o emeryturę do ZUS poinformowała o emeryturze [...] w związku z powyższym otrzymała najniższą emeryturę. Ponadto powiadomiła płatnika w Australii o jej wysokości emerytury w Polsce. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1 Skarga nie jest zasadna. 7.2 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. odmawiająca Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006. W związku z powyższym Sąd rozstrzygając w granicach sprawy nie był uprawniony do oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącą w rzeczywistości kwestionujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymywanej emerytury z Australii. Tego rodzaju zarzuty mogłyby dotyczyć postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie mogą stanowić podstawy skargi na decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W związku z powyższym Sąd w niniejszej sprawie pomimo żądania zawartego w skardze nie rozstrzygnie czy zasadnie jest pobierany podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanej przez Skarżącą emerytury z Australii. 7.3. Natomiast przesłanką materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p, z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania jego wyboru. Skoro zatem Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej. Uznanie to nie jest jednak niczym nieograniczone, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przechodząc do dokonanej oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej należy wskazać, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych ( art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem wymienionych powyżej zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową Skarżącej i poddały ocenie racje, na które powołała się Skarżąca. Sytuacja Skarżącej nie została uznana przez organy podatkowe jako szczególna i wyjątkowa, natomiast argumenty przedstawione przez stronę nie wskazywały by okoliczności powstania przedmiotowej zaległości posiadały znamiona zdarzeń losowych, były nadzwyczajne i niezależne od sposobu postępowania. W ocenie Sądu niekiedy sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika, pomimo, iż nie wiąże się bezpośrednio z jakimś "nadzwyczajnym zdarzeniem" może uzasadniać przyznanie ulgi podatkowej. Jednakże okoliczności te muszą cechować się swego rodzaju "wyjątkowością". Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, iż Skarżąca uzyskuje dochody z tytułu emerytury krajowej kwocie [...] zł netto oraz emerytury z Australii w przeliczeniu na złote około [...] zł miesięcznie. Dokonały również analizy ponoszonych przez Skarżącą koniecznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego i kosztami utrzymania. Jednocześnie wskazały, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na to, iż znajduje się w trudnej sytuacji zdrowotnej. Natomiast przyczyną powstania zaległości podatkowej było przyjęcie przez Stronę, iż otrzymywana przez nią emerytura z Australii nie podlega w Polsce opodatkowaniu i pomimo, iż wykazała podatek z tego tytułu w złożonych zeznaniach podatkowych wykazanej należności nie uiściła co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były uprawnione do dokonywania merytorycznej oceny wykazanego w złożonych zeznaniach podatkowych zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymywanej przez Skarżącą emerytury zagranicznej, w związku z tym dokonana ocena nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Prowadzone postępowanie dotyczyło wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i winno być prowadzone pod katem oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu w związku z dokonaną analizą organy podatkowe były uprawnione stwierdzić, że Skarżąca nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej. W rezultacie zasadnie przyjęły, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. 7.4. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.