III SA/Wa 1285/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS, "organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2021 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. DIAS decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z dnia [...] listopada 2017 r., wydaną względem Strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2016 r. Skarżący zaskarżył ww. decyzję wymiarową do tutejszego sądu, który to postanowieniem z dnia 20 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1946/18) odrzucił skargę wniesioną przez Stronę z uwagi na braki formalne, które nie zostały uzupełnione w wyznaczonym przez terminie. Powołany wyżej wyrok stał się prawomocny z dniem 28 października 2019 r. W dniu 13 stycznia 2020 r. do DIAS wpłynął wniosek Strony z dnia 8 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] maja 2018 r. Wniosek ten Strona oparła na zaistnieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie Strony orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) ma wpływ na treść wydanej decyzji wymiarowej. Zgodnie z sentencją powołanego wyżej orzeczenia TSUE, dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r., w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Następnie DIAS decyzją z dnia [...] marca 2020 r. odmówił uchylenia powołanej wyżej ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] maja 2018 r. W ocenie organu uzasadnienie przesłanki wznowieniowej. która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie. Organ podniósł, iż Strona we wniosku o wznowienie nie przedstawiła takich argumentów, a tym samym nie wykazała, że wykładnia przepisów dokonana przez organ wydający rozstrzygnięcie była niezgodna z orzeczeniem TSUE. W odwołaniu od powołanej wyżej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej, określone w art. 240 § 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "Karta praw podstawowych"). DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy powołaną własną decyzję z dnia [...] marca 2020 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) sąd ten nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe - transponowanych do porządku krajowego, czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były zatem normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych. Przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej. Jak zauważył organ, co prawda w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, a więc również decyzja podatkowa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niemniej jednak decyzja podatkowa jest jednym z dowodów, na którym opierają się ustalenia faktyczne. Posiada ona wzmocnioną moc dowodową, ale nie ma ona prymatu nad innymi dowodami, gdyż w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada równej mocy dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto moc dowodowa decyzji podatkowej może zostać obalona, ponieważ art. 194 § 3 O.p. daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. W przeciwieństwie zatem do węgierskiego porządku prawnego polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika. DIAS zauważył przy tym, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może nastąpić w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast Strona we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. nie wskazała, w jaki sposób powołane wyżej orzeczenie TSUE wpływa na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2018 r. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż powołane wyżej orzeczenie TSUE oddziałuje na wydaną w sprawie ostateczną decyzję w sposób na tyle istotny, że może wymusić rozstrzygnięcie sprawy odmienne od przyjętego w decyzji ostatecznej. Ponadto DIAS uznał także, że wszystkie przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu podatnika możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Z kolei w kontekście podniesionych w odwołani zarzutów, DIAS podkreślił, że argumentacja tego organu zawarta w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2018 r. oraz decyzji NUCS z dnia [...] listopada 2017 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. W ocenie DIAS nie można mieć zatem zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Strona znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. Ponadto przed wydaniem rozstrzygnięć przez organy obydwu instancji, Podatnik był informowany w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p., o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak zauważył organ, obowiązek organu podatkowego do wyznaczenia stronie postępowania terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów jest konkretyzacją zasady wynikającej z art. 123 § 1 O.p., tj. zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe nie pozbawiły więc Strony szansy zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie. Włączenie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań, a następnie zapoznanie Strony z tymi dowodami muszą odbywać się zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami procesowymi ordynacji podatkowej, zawierającymi szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (np. 179 § 1 O.p.). W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań DIAS podkreślił, że jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. W tym zakresie DIAS zwrócił uwagę na zastrzeżenia poczynione przez TSUE w sentencji powołanego wyżej wyroku. DIAS dodatkowo podkreślił, że włączone do akt sprawy dokumenty są potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kopiami dowodów źródłowych, na podstawie których inne organy wydały decyzje względem kontrahentów Strony (bądź też względem podmiotów stanowiących dalsze ogniwa łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła Strona). Podsumowując DIAS stwierdził, ze organ miał możliwość dokonać własnej oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć wydanych względem innych podmiotów stanowiących ogniwa łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła Strona. Dowody zebrane w tych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni przez organ, który wydał decyzję wymiarową. DIAS wyjaśnił również, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia i także pod ich kątem dokonywana jest jego ocena. W jego ocenie w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] maja 2018 r. Ponadto zważył także, że wbrew celowi wznowienia postępowania, Strona zmierza do ponownego rozpoznania sprawy. Wniosek Strony nie wskazuje, w jaki sposób powołany wyżej wyrok TSUE wpływa na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2018 r., a kwestionuje sposób zgromadzenia materiału dowodowego. Dlatego też zgodnie ze stanowiskiem DIAS zarzuty Strony zawarte w odwołaniu odnośnie należytej staranności Skarżącego w kontaktach z kontrahentami nie mogą być przedmiotem rozpatrywania i oceny organu odwoławczego w tym postępowaniu. DIAS podkreślił, że wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, ponieważ ocena taka może nastąpić wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, co też w sprawie miało miejsce w decyzji z dnia [...] maja 2018 r. Natomiast wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej naruszałoby zasadę trwałości decyzji administracyjnej, w konsekwencji ład systemu prawnego, stanowiąc odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył w całości przedmiotową decyzję, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznej, - art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przez jego błędną wykładnię: - wyrażającą się w twierdzeniu, że wznowienie postępowania podatkowego w oparciu o przedmiotowy przepis możliwe jest w przypadku, kiedy wyrok TSUE zapadł na gruncie sprawy zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym polskiego sądu, - kreującą ograniczenie możliwości zastosowania ww. przepisu jedynie do tych wyroków TSUE, które dotyczą wykładni przepisów materialnych, - art. 120 O.p. w związku z art. 47 Karty praw podstawowych, przez założenie, że na gruncie prawa podatkowego istnieje domniemanie legalności wszelkich dowodów pozyskanych z innych postępowań, - art. 127 O.p., przez brak powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, wyrażający się w pobieżnym odniesieniu się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu oraz innych pismach procesowych, tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi dzięki zastosowaniu metody przepisywania zarzutów z ww. pism, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., przez sformułowanie nieprawidłowego uzasadnienia, nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, a także zniekształcającego zarzuty i argumenty powołane przez niego w toku postępowania. DIAS w odpowiedzi na przedmiotową skargę - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do marca 2016 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją DIAS z dnia [...] marca 2021 r., ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Odnosząc się do wskazanej przez Stronę przesłanki wznowieniowej podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść decyzji wymiarowej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika, a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie, łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy obu instancji wyznaczały Stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego. Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie DIAS zasadnie ustalił brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w tym wskazanej przez Stronę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia, tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie niniejszej, który wymuszałby jej uchylenie. Sąd nie stwierdził również, zarzucanego w skardze art. 47 Karty praw podstawowych. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne, tj.: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. DIAS ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Powtórzyć należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kolejną instancją, nie służy ponownej kontroli decyzji administracyjnej i nie otwiera stronie drogi do ponownej weryfikacji postępowania dowodowego. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.