III SA/Wa 1286/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K.L. kwotę 500 zł (słownie: 500 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej powoływanej jako "ustawa Ord. pod.".), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. S z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności K. L. (powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "B. S." z siedzibą w W. za zaległości tej spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. S. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. "B. S." z/s w W. za zaległości tej spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT- 4/ za okres od maja do grudnia 2001r. w łącznej kwocie 17.547,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 15.013,00 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisu art. 116 § 1 ustawy Ord.pod., w myśl którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ord. pod.). Organ podatkowy stwierdził, że w okresie, kiedy zaległości podatkowe powstały Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki z o.o. "B. S.", i wobec bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki zasadne było przenieść odpowiedzialność za długi spółki na jej członka zarządu. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez stronnicze prowadzenie postępowania podatkowego, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; nie zapewnienie jej realizacji uprawnień jako strony postępowania oraz zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła także, że spółka "B. S." była faktycznie prowadzona przez p. A. K. - pełnomocnika spółki i p. E. K. główną księgową tej spółki. Skarżąca wskazała, że jako członek zarządu ww. spółki nie miała możliwości podejmowania decyzji w sprawach finansowych. Wszystkie tego typu decyzje podejmowała p. E. K. i ona gospodarowała środkami finansowymi spółki. W ocenie Skarżącej egzekucja zaległości podatkowych powinna być kierowana w pierwszej kolejności do spółki. Dlatego też zasadny był wniosek o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków – osób faktycznie zarządzających spółką, które to osoby w jej ocenie były odpowiedzialne za powstanie zaległości podatkowych i które nadal prowadzą działalność gospodarczą. Odwołująca uważała, że egzekucja z majątku spółki prowadzona była wadliwie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz argumentów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] maja 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Sądu administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika Strony uzasadnionym byłoby w przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 116 § 1 lit. b ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Skarżącej podniósł również, że "w czasie kiedy Skarżąca była członkiem zarządu nie zachodziła konieczność ogłoszenia upadłości, gdyż kondycja spółki była dobra. Ponadto, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej nie był znany fakt, iż p. E. K. i A. K. (właścicielki spółki) posługiwały się dwiema pieczątkami z różnymi adresami siedziby spółki. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że właścicielki firmy "B. S." posługują się dwiema pieczątkami, w tym jedną na użytek organów podatkowych i drugą z aktualnym adresem przy ul. W. [...] w W.." Stąd też stwierdzenie organu podatkowego, że spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, więc egzekucja z majątku spółki była niemożliwa - jest nie do przyjęcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy postępowania, w stopniu dającym podstawę do uchylenia powyższego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. W niniejszej sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych za 2001 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa...) W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (którego ówczesne brzmienie w sposób nieistotny dla sprawy różni się od brzmienia obecnego), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia ww. przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym. W niniejszej sprawie fakt, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki wynika z załączonych do akt administracyjnych sprawy kserokopii odpisów z rejestru handlowego. Należy jednakże podkreślić, iż zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Reasumując zatem powyższy wywód stwierdzić należy także, że warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wskazać należy, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego organy podatkowe obu instancji orzekły na podstawie raportów poborców skarbowych (vide karta akt administracyjnych nr 1), którzy to stwierdzili, że pod wskazanym adresem tj. przy ul. R.[...] w W. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ przyjął także informację z banku, iż spółka prowadząca pod ww. adresem działalność gospodarczą nie posiada środków na jej rachunku bankowym. Analiza akt sprawy wskazuje natomiast, że przedmiotowa spółka działała także pod innym adresem tj. pod adresem przy ul. W.[...] w W. W ocenie Sądu nowy adres spółki był także znany organowi podatkowemu pierwszej instancji, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2002 r. (vide karta akt administracyjnych nr 15), z którego wynika, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2002 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika została odebrana przez pracownika spółki z o.o. "B.S." mieszczącej się pod adresem na ul W.[...] w W. w dniu [...] maja 2002 r. Na uwagę zasługuje także to, iż Skarżąca znała ten adres, bowiem adres ten widnieje na pieczęci złożonej na świadectwie pracy wystawionym przez pełnomocnika ww. Spółki p. A.K. (vide karta akt administracyjnych nr 29). Nie zmienia to jednakże faktu, iż organ prowadząc postępowanie egzekucyjne wobec spółki powinien dopełnić należytej staranności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i prowadzić postępowanie administracyjne zgodnie z zasadami zaufania obywatela do rzetelności organów podatkowych czy też egzekucyjnych. W ocenie Sądu ze względu na uchybienie przepisom procedury w szczególności przepisowi art. 122 ustawy Ord. pod. wyrażającemu zasadę prawdy obiektywnej, nie można uznać, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji w przedmiotowej sprawie, a egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Wskazać należy, iż stosownie do przepisu art. 122 ustawy Ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podnieść także należy, iż zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Zdaniem Sądu brak ustalenia przez organy podatkowe aktualnego adresu siedziby spółki, mimo posiadania przez organ podatkowy pierwszej instancji informacji o dwóch miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę "B.S.", a co za tym idzie wadliwe ustalenie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie w stosunku do majątku spółki powoduje, iż ocena merytoryczna sprawy dotyczącej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe byłaby przedwczesna i nieuzasadniona. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, iż skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie. W tej sytuacji wobec powyższego naruszenia przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.