III SA/Wa 1288/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi [...] O. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W.– po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w P.; dalej "Skarżąca" lub "Spółka" - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2007 r. przyznającą Skarżącej zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 56.811.490 zł oraz odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.062.734 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 58.874.224 zł z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych tj. benzenu od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Wniosek został nadany w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] stycznia 2007 r. i wpłynął do Urzędu Celnego w dniu [...] stycznia 2007 r. Spółka załączyła do niego dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane - przelewy potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego, dokumenty potwierdzające wywóz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej - karty 3 SAD, faktury potwierdzające dokonanie eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz przedstawiła informacje dotyczące poszczególnych dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Po analizie wyżej wymienionych dokumentów i rozpatrzeniu wniosku o zwrot akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał zwrot podatku akcyzowego w kwocie 56.811.490 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen), dokonanego w okresie od stycznia do października 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględniona w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.062.734 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej "ustawa o podatku akcyzowym" zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie za zasadny uznano zwrot podatku akcyzowego w kwocie 56.811.490 zł, ponieważ Skarżąca udokumentowała eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz wykazała, że akcyza została uiszczona na terenie kraju. Odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.062.734 zł organ celny stwierdził, że zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) - dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy" zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Do wniosku dołączyć należy dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny oraz faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu. Z dokumentów przedstawionych przez Spółkę wynika, iż eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych został dokonany, a wnioskowana kwota akcyzy do zwrotu za towary objęte eksportem, została uiszczona na terenie kraju. Organ celny wskazał jednak, że eksport wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nastąpił według zgłoszenia celnego SAD nr [...] w dniu [...] stycznia 2006 r. oraz według SAD nr [...] w dniu [...] stycznia 2006 r. Wniosek o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych złożony został przez Stronę w dniu [...] stycznia 2007 r., a więc po upływie terminu wyznaczonego w rozporządzeniu Ministra Finansów. Od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.062.734 zł i w tym zakresie orzeczenie uznania i zarządzenia zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji Podatkowej oraz naruszenie przepisów związane z oparciem się na § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co narusza przepisy art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Uzasadniając odwołanie Skarżąca stwierdziła, iż wprowadzenie w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych rocznego zawitego terminu na złożenie wniosku w sprawie zwrotu akcyzy ma charakter profiskalny. Istotą instytucji zwrotu zapłaconej akcyzy od wyrobu akcyzowego, który zostaje wyeksportowany, jest doprowadzenie do sytuacji, w której wyrób akcyzowy jest opodatkowany akcyzą wyłącznie w państwie, w którym następuje jego konsumpcja. Wprowadzenie rocznego terminu na złożenie wniosku, powoduje, iż w przypadku jego niedotrzymania towar jest opodatkowany akcyzą w państwie w którym nie dokonuje się jego konsumpcja co jest niezgodne z istotą tego podatku. W konsekwencji przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia wykracza poza upoważnienie ustawowe zawarte w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Spółki powołany art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustalając zakres przedmiotowy rozporządzenia, wymienia "terminy zwrotu" odnosząc się do terminów, jakie powinny obowiązywać naczelnika urzędu celnego przy zwrocie akcyzy, które zostały szczegółowo określone w paragrafach 4 i 7 rozporządzenia. W decyzji z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji i utrzymał w ją w mocy. Powołując art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stwierdził, że zwrot akcyzy następuje w przypadku gdy wniosek podatnika został złożony w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż termin roczny dotyczy okresu w jakim naczelnik urzędu powinien dokonać zwrotu akcyzy, ponieważ termin ten został określony w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów ( 30-dniowy termin do dokonania zwrotu podatku z tytułu eksportu liczony od dnia złożenia wniosku). W ocenie Dyrektora Izby Celnej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wydane zostało zgodnie z delegacją ustawową przewidzianą w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Rozporządzenie wskazuje tryb oraz warunki, jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju, w przypadku dokonania eksportu wyrobów akcyzowych. Art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwrot akcyzy przysługuje w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i nie określa jakie warunki winny być spełnione w celu dokonania zwrotu. Dlatego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu wymaganych dokumentów. W ocenie organu celnego ustalenie terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy mieści się w granicach upoważnienia, jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy. Za chybiony Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgodnie z powołanym przepisem były zobowiązane do stosowania wydanych na podstawie delegacji ustawowej przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w części utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w zakresie odmawiającym zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 2.062.734 zł, wniosła o jej uchylenie w tej części jako niezgodnej przepisami prawa oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów związane z oparciem się na § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego wynikającego z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, co narusza ten przepis i przepisy art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka wskazała, że charakter art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym został szczegółowo omówiony w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazuje się, iż "zwrot uprzednio zapłaconej akcyzy jest koniecznością z punktu widzenia przede wszystkim preambuły do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L 076, 23/03/192 P. 0001-0013, EUR-Lex - 31992L0012-PI). Wynika z niej, iż uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot (...) tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. O zwrocie podatku akcyzowego mowa również w art. 22 pkt 1 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, iż o zwrot podatku akcyzowego może ubiegać się podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą. Z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa należy uwzględniać przepisy prawa wspólnotowego, a obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Oceniając zakres delegacji dla wydania rozporządzenia z art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym należy brać pod uwagę charakter zwrotu podatku akcyzowego związanego z eksportem wyrobów zharmonizowanych i jego znaczenie z punktu widzenia konstrukcji tego podatku. Zwrot ten jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego i w związku z tym wszelkie ograniczenia w tym zakresie muszą mieć wyraźne źródło ustawowe. Rozporządzenie wykonawcze nie może mieć samodzielnego charakteru. Reasumując swoje rozważania Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter ramowy i zakres zwrotu może być w sposób dowolny kształtowany rozporządzeniem wykonawczym. Spółka powtórzyła, że art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustalając zakres przedmiotowy rozporządzenia, wymienia "terminy zwrotu", które w jej ocenie odnoszą się do terminów, jakie powinny obowiązywać naczelnika urzędu celnego przy zwrocie akcyzy i które to zostały szczegółowo określone w paragrafach 4 i 7 rozporządzenia. Wyjaśniła również, że na etapie postępowania odwoławczego, nie twierdziła, iż termin roczny dotyczy terminów jakie powinny obowiązywać naczelnika urzędu celnego przy zwrocie akcyzy, ponieważ zostały one określone w § 4 i § 7, a nie w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżąca wyprowadziła z zasady legalności zgodnie z którą działanie na podstawie przepisów prawa oznacza wymierzanie podatków na podstawie obowiązków nałożonych przez ustawę, a nie przez akty podustawowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powtarzając w istocie treść swojego stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie wprowadzenie terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy dotyczy kwestii szczegółowych, które mogą być regulowane za pomocą przepisów wykonawczych i mieści się w granicach upoważnienia wynikającego z art. 60 ust. 5 rozporządzenia jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie zwrotu części podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i odmowy zwrotu części tego podatku wobec złożenia wniosku o zwrot akcyzy z przekroczeniem rocznego terminu określonego w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( Dz.U. Nr 74 poz.674 ze zm), zwanego dalej "rozporządzeniem". Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy § 6 ust. 1 wskazanego rozporządzenia jest zgodny z zakresem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 § 5 ustawy o podatku akcyzowym i czy nie narusza art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca spółka wywodzi, że § 6 ust. 1 rozporządzenia nakłada na podatnika warunek ograniczający uprawnienie do zwrotu podatku. W opinii skarżącej warunek ten nie ma oparcia w przepisie ustawy, tym samym jego umieszczenie w przepisie o randze niższej niż ustawa powoduje, że dokonana regulacja jest niekonstytucyjna i niezgodna z brzmieniem art. 217 Konstytucji. Wykracza także poza ramy ustawowego upoważnienia udzielonego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu stanowisko podatnika nie jest prawidłowe. Udzielona w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegacja do wydania rozporządzenia, dotyczyła określenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminu zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy uwzględnieniu : 1) sytuacji gospodarczej poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami akcyzy; 2) sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) konieczności zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych lub eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) konieczności prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy. W ocenie Sądu, literalne brzmienie wskazanego przepisu, pozwalało Ministrowi Finansów na zakreślenie w rozporządzeniu terminu do składania wniosku o zwrot podatku. Pojęcie "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy" jest pojęciem szerokim i poza okolicznościami, które dotyczą miejsca składania wniosku, terminów jego rozpatrzenia, organów właściwych do rozpatrzenia wniosku, rodzaju aktu prawnego, który rozstrzyga o załatwieniu wniosku, wskazywać może także termin do złożenia stosownego wniosku. Określenie w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów terminu do złożenia wniosku mieści się w znaczeniu pojęcia "tryb". Pod pojęciem "tryb" rozumie się unormowany przepisami, zwyczajami, sposób prowadzenia jakiejś sprawy; procedurę (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza tom. 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 134). A zatem nie może być wątpliwości, że z pojęciem trybu postępowania immanentnie wiążą się także terminy wykonywania pewnych czynności proceduralnych, takich jak np. złożenie wniosku czy oświadczenia. Tym samym zarzut wykroczenia w omawianym przepisie przez Ministra Finansów poza delegację ustawową zawartą w art. 60 § 5 ustawy o podatku akcyzowym jest, w ocenie Sądu nieuprawniony. Podkreślić należy, że Sąd Administracyjny może w trybie zwykłym odmówić zastosowania przepisu podustawowego jako sprzecznego z ustawą, albowiem, zgodnie z treścią art. 178 Konstytucji sędziowie przy orzekaniu nie są związani uregulowaniami rangi podustawowej, a podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W tej sprawie, zdaniem Sądu brak jest podstaw do zastosowania takiego mechanizmu, albowiem nie występuje sprzeczność pomiędzy § 6 ust. 1 rozporządzenia i przepisem rangi ustawowej tj. art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, sposób regulacji zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie prowadzi także do wniosku, iż wkracza on w materię zarezerwowaną dla ustawy, która została wskazana w art. 217 Konstytucji RP. Trybunał w wielu wyrokach wskazywał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał nie sformułował jednak zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego, natomiast potwierdzał utrwalony w orzecznictwie pogląd, że w ustawie winny być uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daniowego. W powszechnie obowiązujących aktach wykonawczych mogą zostać uregulowane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia z punktu widzenia konstrukcji tego stosunku. W wyroku z dnia 11 grudnia 2001r. ( sygn. SK 16/00) zaznaczył, że przepisy art. 92 i 217 Konstytucji RP wyznaczają dopuszczalność regulowania określonych elementów stosunku podatkowego w powszechnie obowiązujących aktach normatywnych innych niż ustawy. Analizując sposób dokonanej regulacji, stwierdzić należy, co następuje. Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zwolnił z akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym przepisem wyroby akcyzowe, których wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej zostanie potwierdzony przez graniczny urząd celny, korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zwolnienie to ma charakter ogólny, a jedynym jego kryterium jest dokonanie czynności eksportu wyrobów akcyzowych. Przepisu tego nie można jednak rozpatrywać w oderwaniu od art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który, jak wcześniej, wskazano nałożył na ministra właściwego do spraw finansów publicznych obowiązek szczegółowego określenia warunków i trybu zwrotu podatku. Z brzmienia tego przepisu (przytoczonego wyżej) wynikała dla podmiotu uprawnionego do zwrotu podatku informacja, iż zostaną określone przez właściwego ministra "warunki i tryb", które należy spełnić, by uzyskać zwrot podatku. Warunki te wiążą się między innymi ze złożeniem we właściwym czasie stosownego wniosku oraz dołączeniem wskazanych w rozporządzeniu dokumentów, tryb, jak wcześniej wskazano ze sposobem procedowania w zakresie wniosku. Niewypełnienie warunków lub trybu zawartych w rozporządzeniu powoduje utratę prawa do zwrotu. Przyjęcie, iż jest inaczej, niweczyłoby sens takiej regulacji. W ocenie Sądu, wobec faktu, że omawiana regulacja została wydana w oparciu o przepis kompetencyjny o randze ustawowej, a § 6 ust. 1 rozporządzenia nie zawiera w istocie nowej treści co do zasad zwolnienia, nie można przyznać racji Skarżącej, że doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Dodatkowo podnieść należy, że zakreślony - roczny termin do złożenia wniosku przez podatnika o zwrot akcyzy jest na tyle długi, że nie daje podstaw do twierdzenia, że w sposób rygorystyczny, a przez to istotny wpływa na regulację dotyczącą zwrotu podatku. W skardze Spółka podnosi, że zwrot uprzednio zapłaconej akcyzy jest koniecznością z punktu widzenia przede wszystkim preambuły do Dyrektyw Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, z której wynika, iż uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim. Oznacza to, że ekonomiczny charakter podatku ponosi zazwyczaj ostateczny konsument, gdyż jest to podatek pośredni zawarty w cenie wyroby akcyzowego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, który wskazał, że aktualny stan prawny w zakresie ogólnych wspólnych postanowień dotyczących harmonizacji wszystkich akcyz uregulowany jest w wyżej wskazanej Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., zwanej Dyrektywą horyzontalną. Zgodnie z brzmieniem tej Dyrektywy zwrot podatku może nastąpić po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w art. 22 ust. 2 Dyrektywy. Jednakże Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek, jeśli nie spełnia on określonych kryteriów poprawności. Oznacza to, iż zwrot podatku akcyzowego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. Jest to zrozumiałe i celowe, zważywszy na zadania profiskalne podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu przyjęte w polskim systemie rozwiązanie legislacyjne ma znaczenie porządkujące i ułatwia prognozowanie wpływów z podatku akcyzowego do budżetu państwa. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, tym samym nie doszło także do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) Sąd skargę oddalił.