III SA/Wa 1291/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant starszy sekretarz sądu Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez M.Z. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako: "DIS") z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS") z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku. 2. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z D. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (byłego prezesa zarządu Spółki) za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 1 654 373,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 696 060,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 133 085,00 zł. Strona pismem z dnia 7 września 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2016 r.) złożyła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2016 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty poprzez wydanie decyzji wskazującej, że Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku lub uchylenie tejże decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS. Strona wniosła także o przeprowadzenie wymienionych w treści odwołania dowodów. Strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania: a) art. 2 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej jako: "O.p") poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i bezprawne przerzucenie odpowiedzialności Spółki na Skarżącego oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnej ocenie materiału dowodowego z bezzasadnym pominięciem dowodów i wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego; b) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej; c) art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozważenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności polegające na nieuzasadnionym pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie okoliczności i dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania; d) art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, a co za tym idzie dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p.; e) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki; f) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 2.483.518,00 zł oraz błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności; g) art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i obywatela sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. poprzez ograniczenie Skarżącemu prawa do odpowiedniego czasu i możliwości przygotowania obrony zwłaszcza, że Skarżący w momencie wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko Spółce nie był już w zarządzie Spółki i nie miał wiedzy na temat toczącego się postępowania a także dostępu do dokumentów księgowych Spółki, a co za tym do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. 3. DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIS przypomniał, że od dnia 26 lutgo 2002 r. do dnia 21 lipca 2006 r. Spółka figurowała pod firmą J. sp. z o.o., natomiast od dnia 21 lipca 2006 r. firma Spółki brzmi D. sp. z o.o. Zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. (doręczoną Spółce w dniu 30 czerwca 2015 r. w trybie art. 150 O.p.). Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przez NUS w dniu [...] czerwca 2016 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2016 roku. W ocenie DIS zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., został spełniony. Doręczenie decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia wobec Skarżacego postępowania w trybie art. 116 O.p. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w czasie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (termin płatności upływał 25 stycznia 2011 r.). Skarżacy został powołany w skład zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. sp. z o.o. z dnia 25 maja 2006 r. a odwołany z pełnionej funkcji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki 19 sierpnia 2011 r. Z odpisu pełnego z KRS wynika, że Strona została wpisana jako wspólnik i prezes zarządu Spółki z dniem 21 lipca 2006 r. a wykreślona z dniem 10 listopada 2011 roku. W ocenie DIS w niniejszej sprawie została więc spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Z akt postępowania wynika, iż w związku z niewykonanymi przez Spółkę zobowiązaniami podatkowymi, NUS wystawił w dniu [...] sierpnia 2015 r. tytuł wykonawczy, którego odpis doręczono Spółce w dniu 4 września 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego. NUS zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Pismem z dnia 10 września 2015 r. bank poinformował, że istnieją przeszkody w realizacji zajęcia spowodowane brakiem środków pieniężnych na rachunku Spółki. Pozostałe zajęcia (w [...] S.A. i [...] S.A.) okazały się również nieskuteczne. Nieskuteczna okazała się również podjęta przez NUS próba ustalenia składników majątkowych Spółki w postaci nieruchomości oraz pojazdów. Mając powyższe na uwadze NUS postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W ocenie DIS wykazana została więc bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 §1 O.p. DIS stwierdził także, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżacego za zaległości podatkowe Spółki. Z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, gdyż wniosek taki nie został w ogóle złożony. DIS nie podzielił przy tym wyrażonego w odwołaniu stanowiska, że w okresie, w jakim Skarżący pełnii funkcję prezesa zarządu Spółki brak było podstaw do złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W ocenie DIS znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość. Z analizy bilansów Spółki za lata 2006 oraz 2008-2011 wynikało, że już na początku 2008 roku zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 1 342 173,74 zł, a stan ten utrwalał się w kolejnych latach. NUS słusznie uznał więc, że z uwagi na wystąpienie drugiej z przesłanek niewypłacalności, tj. sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku (art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe; Dz. U. z 2015 r., poz. 233, ze zm.; dalej jako: "p.u.") właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był styczeń 2008 roku. Ponadto Spółkę obicążają niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2010 roku do grudnia 2010 roku oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. Powyższe implikuje powstanie zaległości, a w konsekwencji uprawnia do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań. Moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek określonych w art. 11 p.u. jest czasem, kiedy członek zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. W realiach niniejszej sprawy, pomimo tego, że w czasie, w którym Skarżacy był prezesem zarządu Spółki, wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości, wniosek taki nie został przez Stronę złożony. W ocenie DIS, wbrew argumentom zawartym w odowłaniu, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa. Zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem powstało zatem w 2011 roku i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów. W ocenie DIS niezgłoszenie przez Skarżacego wniosku o upadłość we właściwym czasie miało także charakter zawiniony. DIS wskazał także, że w postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. DIS wobec powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie których Skarżacy mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. DIS stwierdził więc, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania, odnoszące się do niewłaściwej wykładni i zastosowania przez NUS art. 116 O.p. DIS z powodów przytoczonych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznał również za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów O.p. dotyczących postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191). 4. Skarżący na powyższą decyzję DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w petitum skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 O.p. i art. 121 O.p. polegające na poważnym naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnej ocenie materiału dowodowego z bezzasadnym pominięciem dowodów wnioskowanych przez Skarżącego; b) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej; c) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; d) art. 121 O.p. i art. 210 § 1 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co nie prowadzi do pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz niewyjaśnienie dlaczego DIS uznał, że pomimo tego, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, spółka ta nie posiadała zobowiązań, w tym nie zalegała z podatkami a winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; e) art. 233 § 1 ust. 1 O.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem Skarżącego; f) art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, a co za tym idzie, dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przerzucenie odpowiedzialności Spółki na Skarżącego; g) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające odpowiedzialność Skarżącego za zaległość podatkową Spółki oraz błędnym przyjęciu, ze nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające Skarżącego od tejże odpowiedzialności, Dodatkowo Skarżący wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i bezprawne przerzucenie odpowiedzialności podatkowej Spółki na Skarżącego; b) art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. poprzez ograniczenie Skarżącemu prawa do odpowiednego czasu i możliwości do przygotowania obrony zwłaszcza, że Skarżący w momencie wszczęcia postępowania podatkowego przeciwko Spółce nie był już w zarządzie Spółki i nie miał wiedzy na temat toczącego się postępowania, a także dostępu do dokumentów księgowych Spółki a co za tym idzie, do nieuzasadnionego pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. 1. Istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy zasadne było orzeczenie o solidarnej z D. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Pan M.Z., jako byłego prezesa zarządu tejże spółki za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za grudzień 2010 r. w wysokości 1 165 373,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 696 060,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 133 085,00 zł. Zdaniem Skarżącego, po dniu odwołania z funkcji prezesa zarządu nie miał kontaktu i nie podejmował współpracy w jakiejkolwiek formie z D. sp. z o.o. Nie miał także wiedzy na temat toczącego się wobec spółki postępowania kontrolnego. Ponadto, zdaniem strony Skarżącej, w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna, wykluczająca odpowiedzialność M.Z., gdyż w okresie kiedy pełnił on swoją funkcję w zarządzie spółki działalność jej prowadzona była zgodnie z prawem a zobowiązania podatkowe były regulowane należycie i terminowo. Kondycja finansowa spółki w żadnym wypadku nie wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D.. W związku z tym wniosek taki nie został złożony. Zdaniem zaś organów podatkowych, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności (tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki w terminie powstania i płatności zobowiązania podatkowego D. sp. z o.o. oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej z jej majątku). Organy podatkowe nie znalazły także dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości (nie było takiego wniosku), braku winy w jego niezłożeniu lub wykazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Skarżącemu. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji bezspornie ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze spółką (tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku). Organy podatkowe poddały także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających Pana M.Z. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnie uznały, że nie było w tej sprawie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub prawidłowego wykazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności. 2. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem ustawa p.u. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawia do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej). 3. W opinii Sądu, o zasadnym (zgodnym z prawem) rozstrzygnięciu organów podatkowych świadczą następujące okoliczności. Po pierwsze – w decyzji wykazano wystąpienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. pełnienie przez pana M.Z. funkcji członka zarządu (prezesa) w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przypomnieć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Pan M.Z. zgodził się pełnić tą funkcję. Z tego również wynika, że zgodził się na szereg zarówno praw jak i obowiązków wynikający z pełnienia tejże funkcji. Z akt sprawy wynika, że pan M.Z. pełnił funkcję prezesa zarządu D. sp. z o.o. w czasie powstania zaległości z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r. (termin płatności upływał 25 stycznia 2011 r.). Został powołany w skład zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników J. sp. z o.o. z dnia 25 maja 2006 r. (spółka ta figurowała pod tą nazwą do dnia 21 lipca 2006 r. – później, po zmianie nazwy funkcjonowała jako D. sp. z o.o.) a odwołany z pełnionej funkcji uchwalą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. sp. z o.o. dnia 19 sierpnia 2011 roku. Okoliczność tę potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS, z którego wynika, że strona została wpisana jako wspólnik i prezes zarządu D. sp. z o.o. z dniem 21 lipca 2006 r. a wykreślona z dniem 10 listopada 2011 roku. Jeżeli zatem dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi ona odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 853/16). Zdaniem Sądu, to na członkach zarządu spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1557/15). Artykuł 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek egzoneracyjnych na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15). Wymieniony przepis przenosi ciężar dowodu z organu administracji na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15). Po drugie – organy podatkowe w decyzji wykazały bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji jest rozumiana jako stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08). Z akt sprawy wynika, iż w związku z niewykonanymi przez D. sp. z o.o. zobowiązaniami podatkowymi, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu [...] sierpnia 2015 r. tytuł wykonawczy (doręczony spółce w dniu 4 września 2015 r.). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie tegoż tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A. Pismem z dnia 10 września 2015 r. bank poinformował, że istnieją przeszkody w realizacji zajęcia spowodowane brakiem środków pieniężnych na rachunku zobowiązanej Spółki. Pozostałe zajęcia (w bankach: [...] S.A. i [...] S.A.) również okazały się nieskuteczne. Nieskuteczna okazała się również podjęta przez organy podatkowe próba ustalenia składników majątkowych D. sp. z o.o. w postaci nieruchomości oraz pojazdów. Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak: Centralna Ewidencja pojazdów i Kierowców oraz Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku ich posiadania. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że spółka nie posiada majątku ruchomego jak też nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju jak i poza jego granicami. Ustalono również, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby. W takiej sytuacji, organy podatkowe postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. umorzyły postępowanie egzekucyjne. W orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 554/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt. I FSK 508/06) podkreśla się, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela - co w niniejszej sprawie zostało wykazane przez organy podatkowe. Po trzecie – jedną z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności jest wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości – postępowanie układowe (por. art. 116 §1 plt 1 lit a O.p.). W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem - co wynika z akt sprawy - wniosek taki nie został w ogóle złożony. Zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły uzasadnione podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Są to następujące dokumenty i ustalenia zebrane w toku postepowania: - decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. z której wynika, że za grudzień 2010 r. D. sp. z o.o. nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT; z ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w D. sp. z o.o. wynika, że spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; ustalono, że spółka nie odprowadziła całości należnych Skarbowi Państwa podatków (wobec Skarżącego toczy się również postępowanie karne przed Sadem Rejonowym [...] w K. w zakresie popełnienia przestępstw skarbowych); z akt sprawy wynika że spółkę obciążają niewykonane zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.; powyższe prowadzi do uznania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała również przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań; w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1470/16) słusznie przyjęto, że wystawianie "pustych faktur" VAT w istotny sposób fałszuje sytuację finansową spółki i ma podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe); sytuacja taka ma bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego nie może być prawnie obojętna dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki; - bilans Spółki za 2006 r. oraz lata 2008-2011; z analizy tych bilansów wynika, że już w na początku 2008 r. zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 1 342 173,74 zł a stan ten utrwalał się w latach kolejnych; organy podatkowe słusznie zatem uznały, że "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to był styczeń 2008 rok; - akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi. Zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie wskazały w decyzji "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykazały także, że zgłoszenie to nie nastąpiło. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 42/14). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17). Po czwarte - rozpatrując ewentualny brak zawinienia Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie podkreślić należy, że przesłanka braku winy (art. 116 §1 pkt 1 lit b O.p.) wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki dotyczy zarówno winy umyślnej jak i nieumyślnej, ocenianych według kryteriów prawa handlowego. "Wina" to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Rozważając kryterium braku winy powinno się zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu. który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości jak i moment złożenia właściwego wniosku. Zauważyć przy tym należy, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie ich zaspokoić mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazał jednak aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Gdyby przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uzależniał możliwość przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu od czynników wolitywnych, od subiektywnego przeświadczenia co do stanu spółki w konkretnej dacie, to konstrukcja odpowiedzialności zawarta w tym przepisie stałaby się bezużyteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/17). Brak winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych - np. obłożna choroba (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Po piąte - kolejną przewidzianą w przepisach O.p. okolicznością pozwalającą na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 704/10), że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 grudnia 2011 r., (sygn. akt I FSK 39/11) mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). W przedmiotowej sprawie, pan M.Z. nie wskazał jednak żadnego dodatkowego mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części. 6. Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach rozpatrywanej sprawy: - pan M.Z. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. w czasie powstania zaległości z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r.; - organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku spółki D. sp. z o.o.; - nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki D.; - nie wykazano braku winy M.Z. w kwestii braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D.; - nie istnieje majątek spółki D., z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których pan M.Z. mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe D. sp. z o.o. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego odnoszące się do niewłaściwej wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 116 O.p. 7. Ponadto, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. nie są również zasadne. W ocenie Sądu, aby skutecznie podnieść naruszenia zasady państwa prawnego, trzeba wykazać, że organy podatkowe naruszając określone (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydały rozstrzygnięcie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 492/10). Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt b) Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, każdy oskarżony o popełnienie czynu zagrożonego karą ma co najmniej prawo do posiadania odpowiedniego czasu i możliwości do przygotowania obrony. Zdaniem Sądu, przepis ten nie został naruszony, gdyż Skarżący będący prezesem zarządu spółki przez odpowiednio długi czas, powinien mieć pełną świadomość z obowiązków i praw wynikających z bycie członkiem zarządu spółki z o.o. Jednym z nich jest niewątpliwie potencjalna odpowiedzialność o której mowa w art. 116 O.p. Dodatkowo, jak słusznie wskazały organy podatkowe, przywołany przepis odnosi się do prawa przygotowania obrony w toczącym się procesie przed niezawisłym sądem, a więc na gruncie postępowania administracyjnego (podatkowego) nie ma zastosowania. 8. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających zasad postępowania podatkowego. W związku z tym nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności strony zostały podane ocenie w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono też wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został zatem wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony. Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy spełnił kryterium kompletności i był wystarczający do podjęcia właściwego orzeczenia. Z zasady prawdy obiektywnej nie wynika bezwzględne zobligowanie organów podatkowych do badania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zwłaszcza gdy zebrany już materiał dowodowy pozwala na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. Niezasadne są zatem twierdzenia Strony, że pan M.Z., w toku prowadzonego postępowania miał ograniczony czas i możliwości przygotowania do sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych zadań. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30 czerwca 2016 r. pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości D. sp. z o.o. Do zgromadzonego materiału dowodowego nie zgłosił żadnych uwag. Następnie, pismem z 4 lipca 2016 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów mających na celu wykazanie, że postępowanie organów podatkowych było wadliwe oraz, że M.Z. nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że odnoszą się one do decyzji wymiarowej i podkreśliły, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności nie ma możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w trakcie postępowania wymiarowego. Ponadto, organy podatkowe (mając na uwadze w art. 123 O.p.) wyznaczył Stronie 7 dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo organy podatkowe odnosząc się do twierdzenia strony jakoby pan M.Z. nie miał świadomości, że wobec D. sp. z o.o. toczy się postępowanie kontrolne, wskazały, że strona była w toku postępowania wzywana przez organ kontroli skarbowej na mające się odbyć przesłuchanie. W odpowiedzi na powyższe, M.Z. zawiadomił o swoim pobycie w sanatorium. Fakt, że strona odebrała wezwanie od organu kontroli skarbowej i odpowiedziała na nie, w słusznej ocenie organów podatkowych, przeczy tezie, że Pan M.Z. nie wiedział o kontroli w D. sp. z o.o. Dodatkowo Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe wskazane w skardze. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Ke 240/18). Uprawnienie sądu administracyjnego do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy w zastępstwie organu właściwego do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 660/17). 9. Sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 10. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.