III SA/Wa 1292/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" kwietnia 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 236 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") w związku z zażaleniem wniesionym przez C. Sp. z o.o. – dalej powoływanej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. w sprawie udzielania interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego; stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Skarżąca w dniu 18 października 2006 r. zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek został podpisany przez prezesa zarządu Spółki. W zgromadzonym materiale dowodowym (karta akt administracyjnych nr 2) znajduje się także odpis pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa Skarżącej spółki I.U. pracownikowi wnioskodawczyni do reprezentowania jej przed organami podatkowymi w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie księgowości jak również w trakcie kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] stycznia 2007 r. wydał postanowienie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, w którym uznał stanowisko Spółki w części za nieprawidłowe. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane na podstawie przepisów art.14 a § 1, § 3, § 4, art. 14b § 1 i § 2, art. 133, art. 136, art. 137 ustawy Ord. pod. Organ podatkowy doręczył przedmiotowe postanowienie w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. zgodnie z brzmieniem art. 145 § 2 ww. ustawy, ustanowionemu przez Skarżącą pełnomocnikowi, na jej adres wynikający z bazy POLTAX urzędu. W ocenie organu podatkowego doręczenie zastępcze na adres pełnomocnika Spółki nastąpiło po podwójnym awizowaniu w dniu 8 lutego 2007 r. Pismem z dnia 28 lutego 2007 r. Prezes Zarządu Skarżącej spółki działając na podstawie art. 236 § 1 ustawy Ord. pod. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, iż zgodnie z art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod. zażalenie na wydane w toku postępowania postanowienia wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia stronie do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie. Organ podatkowy wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. doręczono stronie w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. w dniu 8 lutego 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej późniejsze doręczenie postanowienia w dniu 23 lutego 2007 r. pracownikowi Skarżącej I.U. w siedzibie organu podatkowego miało jedynie charakter informacyjny i nie miało żadnych skutków procesowych. Organ podkreślił, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2007 r. zostało doręczone zgodnie z przepisem art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi na adres ustalony z bazy POLTAX. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniesiono również, ze z akt sprawy wynikało, iż w ww. postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca spółka została zgodnie wymogami art. 217 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. pouczona o trybie odwoławczym określonym w art. 236 § 2 pkt 1 ww. ustawy tj. o 7 dniowym terminie do złożenia zażalenia. Siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia w przedmiotowej sprawie upłynął zdaniem organu podatkowego z dniem 15 lutego 2007 r. W świetle art. 12 § 6 ustawy Ord. pod. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za poświadczeniem przedłożenia, do organu podatkowego lub do jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej; nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym; złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku; złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego; złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego. Zdaniem organu podatkowego wydającego zaskarżone postanowienie w przedmiotowej sprawie powyższe okoliczności nie miały miejsca. Zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji Prezes zarządu Spółki złożył bezpośrednio w kancelarii urzędu skarbowego w dniu 28 lutego 2007 r. tj. 10 dni po terminie. Tym samym przekroczony został ustawowy termin do złożenia zażalenia. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej prezes zarządu Spółki wniósł skargę do sądu administracyjnego, w której wskazał m.in., że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z nieznanych przyczyn i w nieznanej dacie zostało doręczone na adres pracownika Spółki I.U., a następnie przez nią w dacie 23 lutego 2007 r. doręczone na adres Skarżącej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż I.U. pracuje w Spółce na stanowisku księgowej, ale nigdy nie została umocowana do jej reprezentacji przez Zarząd Spółki. W tej sytuacji wnoszący skargę zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy Ord.pod. w związku z art. 219 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nt 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących takimi wadami zaskarżonego postanowienia, które wymagały wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż pismem z dnia 18 października 2006 r. Prezes zarządu spółki z o.o. [...] wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposoby zastosowania prawa podatkowego. W związku z złożonym w sprawie wnioskiem, organ podatkowy dołączył do akt odpis pełnomocnictwa udzielonego przez prezesa zarządu Skarżącej spółki p. I.U. do reprezentowania Spółki w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie księgowości jak również w trakcie kontroli (karta akt administracyjnych nr 2). Z pieczęci Urzędu Skarbowego w P. złożonej na ww. piśmie wynikało, iż przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przesłane do organu podatkowego w dniu 21 września 2006 r. tj. przed wniesieniem przez Prezesa Zarządu Skarżącej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Na uwagę w tej kwestii zasługiwał także zakres umocowania pracownika Skarżącej spółki do działania w jej imieniu. Po pierwsze pełnomocnictwo to zostało udzielone na okres obowiązywania umowy o prowadzenie przez pełnomocnika p. I.U. księgowości spółki. Po drugie pełnomocnictwo było skuteczne w trakcie kontroli podatkowej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w załączonym do materiału dowodowego pełnomocnictwie nie został określony adres pełnomocnika, nie wskazano też adresu do doręczeń innego niż adres siedziby spółki. Wskazać należy, iż dalsze postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji rozpatrującego wniosek Skarżącej spółki w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego obarczone było wieloma wadami skutkującymi naruszeniem przepisów prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść należy, iż mimo istniejących wątpliwości co do zakresu umocowania pracownika Skarżącej spółki, organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy nie przesłał do Skarżącej spółki zapytania w przedmiocie wyjaśnienia, czy księgowa Spółki jest umocowana do reprezantacji spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego, nie ustalił także czy p. I.U. w chwili złożenia przez Prezesa Spółki przedmiotowego wniosku była nadal pracownikiem Spółki, a przede wszystkim nie ustalił adresu do doręczeń, pod który miałby przesłać akt administracyjny. Organ podatkowy nie bacząc na ogólne przepisy postępowania podatkowego w sposób dowolny ustalił adres domowy księgowej Spółki w oparciu o dane zawarte w bazie POLTAX i pod ten adres skierował postanowienie z dnia [...] stycznia 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W ocenie Sądu przyjęcie przez organ podatkowy adresu do doręczeń z bazy POLTAX bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Uznać bowiem należy, iż adresy do korespondencji podmiotów działających w roli pełnomocników, których dane osobowe znajdują się w bazie POLTAX nie muszą być zbieżne z ich adresami domowymi znajdującymi się w bazie komputerowej organów podatkowych. Abstrahując jednakże od kwestii niezgodnego z przepisami postępowania ustalania przez organ podatkowy adresu do doręczeń podnieść należy, iż w ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo, przesłane do Urzędu Skarbowego przed złożeniem przez Spółkę wniosku w trybie art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. nie upoważniało księgowej Skarżącej spółki do działania w jej imieniu w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko przedstawione przez Skarżącą w złożonej skardze. Podkreślić zatem należy, iż doręczenie postanowienia osobie nie będącej stroną postępowania - w trybie zastępczym zgodnie z przepisem art. 150 ustawy Ord. pod., a także doręczenie jej postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r. w siedzibie organu podatkowego było nieprawidłowe i nieskuteczne. Na uwagę w niniejszej sprawie zasługuje postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 października 1994 r. Sygn. akt III ARN 54/94, w którym Sąd stwierdził, że "nieprawidłowe, czyli niezgodne z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego (analogiczny przepis został określony w ustawie Ordynacja podatkowa) doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (...) mogące spowodować pozbawienie strony możliwości obrony swych praw. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy na tej podstawie chodzi o przywrócenie uchybionego terminu do dokonania czynności z zakresu postępowania administracyjnego ze względu na nieprawidłowe doręczenie pisma. Niezgodne z przepisami postępowania administracyjnego doręczenie pisma (decyzji) może być uznane przez sąd w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawione znaczenia prawnego i uzasadniające przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej bez potrzeby powtórnego prawidłowego doręczenia pisma". Sąd zwrócił także uwagę na niekonsekwentne działanie organów podatkowych. Zauważyć należy bowiem, iż wniosek Skarżącej spółki o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, jak również zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki. Do dokumentów tych Skarżąca spółka nie dołączyła pełnomocnictwa upoważniającego p. I.U. do działania w jej imieniu. Skarżąca nie określiła również innego niż adres jej siedziby adresu do doręczeń. Mimo zaistnienia powyższych okoliczności organy podatkowe doręczały pisma na adres domowy księgowej Skarżącej spółki. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie kierując się dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno także zawierać wskazania co do dalszego postępowania, poza wyżej już przedstawionym stanowiskiem, Sąd zwraca uwagę na konieczność przestrzegania ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd sygnalizuje, iż przyjęcie stanowiska, z którego wynika, że p. I.U. nie była umocowana do działania w imieniu spółki powoduje, że postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego jak również w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia nie weszły do obrotu prawnego. Z tego też względu organy podatkowe powinny ponownie podjąć próby doręczenia pism procesowych na adres do doręczeń wskazany we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę naruszenia przepisów ustawy Ord. pod., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd nie orzekł ze względu na brak stosownego wniosku.