III SA/Wa 1295/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie P. Z. P. [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od P. Z. P. [...] na rzecz P. K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 18 grudnia 2013 r. P. Spółka z o.o. w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] listopada [...] r. za okres od marca do czerwca 2004 r., podnosząc, że zobowiązanie będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo przedawnieniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku, w którym powstał obowiązek, oraz że zobowiązanie objęte przedmiotowym tytułem za ten okres wygasło w całości na skutek dokonanych wcześniej wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Ponadto Strona zarzuciła, że Fundusz niezgodnie z prawem zarachował płatności, pomijając obowiązek wynikający z art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "o.p."). Skarżąca zarzuciła również prowadzenie egzekucji bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela z 27 lutego 2014 r. Prezes Zarządu PFRON nie uznał zarzutu wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty, nie uznał zarzutu Strony dotyczącego przedawnienia zobowiązań, nie uznał też zarzutu Strony dotyczącego obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Skarżąca pismem z 21 marca 2014 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zmianę poprzez uznanie zarzutów zgłoszonych, w szczególności zarzutu przedawnienia należności objętych ww. tytułem wykonawczym. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych postanowieniem z 14 maja 2014 r. ponownie nie uznał zarzutu Strony dotyczącego wygaśnięcia zobowiązań na skutek zapłaty przez Zobowiązanego, nie uznał zarzutu Strony dotyczącego przedawnienia obowiązku z uwagi na upływ pięcioletniego okresu przedawnienia, nie uznał też zarzutu Strony dotyczącego obowiązku doręczenia Zobowiązanemu upomnienia. W wyniku złożonej przez Skarżącą skargi na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2522/14 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z 14 maja 2014 r. Zdaniem Sądu nie mógł on odnieść się do meritum sporu, gdyż Prezes Zarządu PFRON nie wydał ważnego postanowienia odnoszącego się do złożonego zażalenia, stosując formułę sprzeczną z art. 138 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., , dalej jako: "k.p.a."). Postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 27 lutego 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu [...] marca [...] r., po rozpatrzeniu wniosku Zobowiązanego, Prezes Zarządu PFRON wydał decyzję znak: [...] (doręczoną w dniu 21 marca 2007), w której rozłożył Skarżącej płatność należnych wpłat w kwocie głównej 296 006,76 zł wraz z odsetkami w kwocie 55 776,50 zł z okres od stycznia 2003 do grudnia 2004 na 36 rat – płatnych począwszy od 27 kwietnia 2007 do 27 marca 2010 r. Organ wyjaśnił, że wobec niedotrzymania terminu płatności rat, tj. 9, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, na jakie została rozłożona zaległość z tytułu wpłat na PFRON, zgodnie z art. 259 § 1 pkt 2 o.p. nastąpiło z mocy prawa, wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty - w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Po wygaśnięciu decyzji w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie, terminem płatności zaległości objętej tą ratą jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić. W myśl art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm., dalej jako "ustawa o rehabilitacji"), terminem tym jest dzień 20 następnego miesiąca, po którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek dokonania wpłat i równocześnie złożenia deklaracji. Odsetki od zaległości naliczane są od następnego dnia po nim. Jest to podyktowane treścią art. 49 § 2 w związku z art. 47 § 3 – o.p. Organ podkreślił, że na poczet zobowiązań za okres od stycznia 2003 do grudnia 2004, którym po wygaszeniu przywrócono pierwotny termin wymagalności, zaliczono wpłaty dokonane przez spółkę: – z 31 grudnia 2007 w wysokości 9 771,77 zł, – z 19 marca 2008 w wysokości 2 596,12 zł, – z 7 sierpnia 2008 w wysokości 970,00 zł kwotę 2 zł, – z 9 października 2008 w wysokości 11 351 zł kwotę 1 zł, – z 30 października 2008 w wysokości 11 876,10 zł kwotę 1 zł, – z 27 listopada 2008 w wysokości 3 500 zł, – z 27 listopada 2008 w wysokości 2 400 zł, – z 2 grudnia 2008 w wysokości 3 871,77 zł. Wpłaty rozliczono proporcjonalnie na poczet najwcześniejszych (albo wskazanej przez podmiot) zaległości zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 o.p. O sposobie zarachowania wpłat Skarżąca została powiadomiona postanowieniami Prezesa Zarządu PFRON z 12 marca 2008 oraz z 17 lutego 2009, od których nie złożyła zażalenia do organu II instancji. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego przedawnienia zobowiązań wskazanych w tytule wykonawczym nr [...] z [...] listopada [...] r. Prezes Zarządu PFRON wskazał, iż w przedmiotowej sprawie proces zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 13 marca 2007 r. do 27 marca 2010 r. Po zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg tego terminu i ściśle określonym terminie zawieszenia biegu, termin przedawnienia biegnie dalej. W efekcie końcowym pięcioletni termin przedawnienia wydłuża się o okres zawieszenia. W związku z niewywiązaniem się przez Stronę z obowiązku terminowego regulowania rat objętych harmonogramem decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 13 lipca 2007 r. wierzyciel za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z [...] października [...] r. za okres od stycznia 2003 do grudnia 2004. Poborca skarbowy zastosował skuteczny środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia wpłatami dokonanymi na konto Funduszu w dniach: – 6 listopada 2009 – 1 393,63 zł, – 6 listopada 2009 – 2 285,81 zł, – 9 listopada 2009 – 6 942,40 zł, – 9 listopada 2009 – 17 153,03 zł, – 9 listopada 2009 – 2 608,31 zł; – 12 listopada 2009 – 56 728,33 zł; – 12 listopada 2009 - 137,29 zł; – 12 listopada 2009 - 2 985,71 zł. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z 11 lutego 2010 dokonał zaliczenia wpłat z dnia 6 listopada 2009, 9 listopada 2009, 12 listopada 2009 na poczet zaległości za okres od stycznia 2003 do grudnia 2004 zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ zauważył, że pismem z 8 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., poinformował PFRON o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na wyegzekwowanie należności dochodzonych przez wierzyciela, załączając do pisma rozliczenie uzyskanych kwot. Z uwagi na brak całkowitego pokrycia zobowiązania, Wierzyciel wystawił nowy tytuł wykonawczy dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] na nieprzedawnione zobowiązania za okres: od marca do czerwca 2004. W związku z powyższym organ stwierdził, że zaistniały przesłanki powodujące zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Prezes Zarządu PFRON wskazał, że w świetle § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z dnia 30 listopada 2001 r. nr 137. poz. 1541 ze zmianami) Fundusz nie był zobowiązany do wystawienia upomnienia. Zaznaczył, że w przedmiotowym tytule wykonawczym została wskazana podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 27 lutego 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącej, w związku z czym dochodzone przez Wierzyciela zobowiązanie uległo przedawnieniu; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8, art. 11 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 124 § 2 oraz art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób nieprecyzyjny, nacechowany automatyzmem oraz w oderwaniu od argumentów podniesionych przez P. Sp. z o.o. w zażaleniu z 21 marca 2014 r. na postanowienie z 27 lutego 2014 r.; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz pkt 2 ab initio w zw. z art. 127 § 3 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez błędną kontrolę instancyjną postanowienia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] lutego [...] r., nieuznanie zarzutu przedawnienia podniesionego przez Skarżącą w sprawie prowadzenia egzekucji i utrzymanie ww. postanowienia w mocy zaskarżonym postanowieniem w sprawie ostatecznego stanowiska Wierzyciela, nr [...] w sytuacji, gdy w oparciu o istniejący stan faktyczny i prawny ww. postanowienie z dnia 27 lutego 2014 r. należało zmienić i uznać zarzut Zobowiązanej. Wyrokiem z 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2616/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako "p.p.s.a", oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z [...] czerwca [...] r. nr [...] w przedmiocie ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarżąca nie wywiązywała się z obowiązku terminowego regulowania rat, Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] marca [...] r. nr [...], wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z [...] października [...] r. za okres od stycznia 2003 do grudnia 2004. Poborca skarbowy zastosował skuteczny środek egzekucyjny, przerywając bieg terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 o.p. W listopadzie 2009 r. dokonano wpłat na konto Funduszu. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] lutego [...] r. nr [...] dokonał zaliczenia wpłat na poczet zaległości za okres od stycznia 2003 do grudnia 2004 zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z uwagi na fakt, że całe zobowiązanie, nie zostało pokryte, wierzyciel wystawił nowy tytuł wykonawczy [...] listopada [...] r. nr [...] na nieprzedawnione zobowiązania za okres: od marca do czerwca 2004. Sąd pierwszej instancji wskazał, że te zobowiązania, również objęte zostały decyzją o rozłożeniu na raty, która dotyczyła należności za okres od stycznia 2003 do grudnia 2004. W odniesieniu do tych należności, nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na wcześniejsze zawieszenie biegu jego terminu w oparciu o art. 70 § 4 o.p. Stąd Sąd stwierdził niezasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji dotyczącego przedawnienia zobowiązań wskazanych w tytule wykonawczym z [...] listopada [...] r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparła na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego: 1) art. 70 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako "p.u.s.a."), poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu legalności zastosowania tej normy i uznaniu, że doszło do przerwania biegu przedawnienia w stosunku do należności objętych tytułem wykonawczym z [...] listopada [...] r., na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w toku egzekucji wszczętej na podstawie tytułów wykonawczych z 14 października 2009 r., która to zakończyła się całkowitym wyegzekwowaniem należności objętych tymi ostatnimi tytułami wykonawczymi; 2) art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 259 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bieg terminu zawieszania przedawnienia, w wypadku wygaśnięcia decyzji z 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty w okolicznościach określonych w art. 259 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych kończy się z dniem płatności ostatniej raty określonej w decyzji, a nie z dniem wygaśnięcia z mocy prawa decyzji z 13 marca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1217/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA podkreślił, że treść zaskarżonego wyroku pozbawiona jest wykładni prawa i poglądów prawnych związanych z zastosowanymi w sprawie przepisami prawa materialnego. Za takie czynności nie można bowiem uznać przytaczania treści przepisów prawa oraz powielenia stanowiska wierzyciela, które w niniejszej sprawie stanowi jedynie przejaw lakonicznej i wybiórczej relacji z przebiegu działań egzekucyjnych podejmowanych wobec Skarżącej. W konsekwencji, jak wskazał NSA, wyrok sądu pierwszej instancji w żadnej mierze nie odzwierciedla procesu stosowania przepisów prawa, a jego niejako dosłowne powielenie przez Sąd pierwszej instancji nie może być uznane za wyraz kontroli tego procesu. Nie są nimi również jednozdaniowe uwagi Sądu pierwszej instancji, w tym te ujawniające niespójność powoływanych jednostek redakcyjnych przepisów z instytucją przez nie regulowaną (zawieszenie czy też przerwa biegu terminu przedawnienia). Rzeczą oczywistą jest natomiast, że podzielenie stanowiska wyrażonego w tym przypadku w zaskarżonym postanowieniu musi być gruntownie umotywowane przez Sąd, w szczególności w kontekście stawianych wobec niego zarzutów skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji, akceptując pogląd wierzyciela, do czego miał prawo, nie wyjaśnił jednak, dlaczego w rozpatrywanej sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 70 § 2 pkt 1 w zw. z art. 259 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W szczególności NSA podkreślił, że decyzja o rozłożeniu na raty z 13 marca 2007 r. nie wskazywała, które raty obejmują jakie konkretne miesięczne zaległości. Decyzja ta odwoływała się przy tym do decyzji: z 13 kwietnia 2004 r., z 21 lutego 2005 r., z 9 czerwca 2005 r. oraz z 15 września 2005 r. określających wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, a których to decyzji brak w aktach administracyjnych sprawy. Ponadto tytuły wykonawcze z 14 października 2009 r. również nie dostarczają informacji, które konkretnie miesięczne zaległości były egzekwowane, bowiem w ich podstawie prawnej wskazano decyzję z 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty należność główną oraz ten sam cały okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Okoliczności te mają również niewątpliwy wpływ na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i przyjęcie, że wobec przedmiotowych zaległości doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto Sąd ten, w tym aspekcie, nie poddał ocenie niespornej okoliczności, która wynika też z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 8 listopada 2012 r., [...], że organ egzekucyjny egzekwując należności objęte tytułami wykonawczymi z 14 października 2009 r. wyegzekwował w całości dochodzone nimi należności. Bezrefleksyjnie zaakceptował również fakt wystawienia nowego tytułu wykonawczego na przedmiotowe zaległości, tj. tytułu z [...] listopada [...] r. – [...], nie oceniając prawidłowości takiego działania w kontekście sposobu zakończenia, zakresu i skuteczności wcześniejszej egzekucji. W materiale dowodowym sprawy brak jest odpowiedzi wierzyciela na pismo skarżącej z 11 grudnia 2013 r. dotyczące szczegółowego rozliczenia zaległych należności za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., jak również brak powołanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia z 11 lutego 2010 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości. W ocenie NSA wysoki stopień ogólności motywów zaskarżonego wyroku i ich lakoniczność, jak też niedostosowanie do materiału zgromadzonego w aktach sprawy, są na tyle znaczne i oczywiste, że pozwalają mówić – w kontekście też postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. – o uchyleniu się Sądu pierwszej instancji od kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. NSA zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie WSA dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, eliminując błędy dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1217/17 wydanym na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia Prezesa PFRON, w celu wyeliminowania błędów wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyniku ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez NSA w wyroku wydanym w tej sprawie na skutek skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie bliżej przeanalizował tę kwestię i stwierdza, że stanowisko wierzyciela w zakresie tego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 259 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, znajduje oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Należy zaznaczyć, że Skarżąca nie kwestionuje stanowiska wierzyciela co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz wyraźnie się z nim zgadza, Sąd jednak nie jest związany zarzutami skargi, dlatego kwestię tę należało mimo wszystko wziąć pod rozwagę. WSA zauważa zatem, że Wierzyciel zajmując stanowisko co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności na skutek rozłożenia należności na raty powołał się na decyzję z 13 marca 2007 r. rozkładającą należność na raty i wskazując, że poszczególne raty nie zostały zapłacone. Decyzja z 13 marca 2007 r. znajduje się w aktach sprawy, a w decyzji tej na s. 1 wymieniono m.in. należność objętą decyzją wydaną 9 czerwca 2005 r. Mimo zatem, że w decyzji ratalnej z 13 marca 2007 r. nie wskazano, które raty obejmują jakie okresy rozliczeniowe, to jest które konkretnie należności (za jakie miesiące), to jednak w świetle przepisów o zawieszeniu (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.) nie jest to przeszkodą do stwierdzenia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia objęło wszystkie należności, które były objęte decyzja ratalną. Skoro decyzja o rozłożeniu na raty wskazuje ogólnie, że objęte są nią należności za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. (s. 2 decyzji), a na s. 1 decyzji ratalnej wskazano wyraźnie, że są nią objęte m.in. należności wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania wydanej 9 czerwca 2005 r. (tj. tej samej, która figuruje w spornym tytule wykonawczym z dnia [...] listopada [...] r. jako podstawa prawna dochodzonych należności) – to prawidłowo uznano, że co do należności objętych tytułem wykonawczym z [...] listopada [...] r., na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty. Prawidłowe jest stanowisko, że okres zawieszenia trwał od 13 marca 2007 r. do 27 marca 2010 r., tj. od wydania decyzji ratalnej do dnia upływu terminu płatności ostatniej raty i o długość tego okresu wydłużył się termin przedawnienia należności Spółki. Inaczej jednak rzecz się ma jeśli chodzi o stanowisko Wierzyciela co do przerwania biegu terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym z [...] listopada [...] r. Niniejsza sprawa dotyczy należności we wpłatach na PFRON za 03-06.2004 r. Sąd jest zdania, że należność za każdy miesiąc stanowi odrębne zobowiązanie, co do którego odrębnie należy ustalać termin płatności, zawieszenie biegu terminu przedawnienia i to, czy należność nie została zapłacona, tj. czy nadal jest (może być) wymagalna. W decyzji rozkładającej należność na raty organ odwołał się jedynie do decyzji określających wysokość należności za poszczególne miesiące, jednak tych decyzji nie ma w aktach sprawy, nie wiadomo więc z pewnością, która z nich dotyczyła tych okresów 03-06.2004 r. Być może jest tak, jak wynika z tytułu wykonawczego – czyli że należności za 03-06.2004 r. wynikały z decyzji wydanej 9 czerwca 2005 r., Sąd jednak dla porządku stwierdza, że nie sposób tego z całą pewnością zweryfikować, bo decyzji nie ma w aktach. Co istotniejsze jednak, nie wiadomo, jakie konkretnie należności były składnikami poszczególnych rat (decyzja ratalna z 13 marca 2007 r. jest w aktach sprawy - k. 1 w czerwonym skoroszycie). Ponadto tytuły wykonawcze z 14 października 2009 r. również nie wskazują, jakie konkretnie miesięczne należności zostały nimi objęte (wskazują one cały okres 2003-01 do 2004-12). W tych tytułach wskazano jako podstawę prawną należności tylko decyzję z [...] marca [...] r. o rozłożeniu na raty, ogólną kwotę należności oraz wskazano okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. Tytuły wykonawcze z 14 października nie wskazują konkretnych miesięcy, za które przypadają dochodzone należności. Jeśli nawet na podstawie tego tytułu wykonawczego miałoby dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia jakichś należności na podstawie art. 70 § 4 O.p. – to nie wiadomo, jakich konkretnie należności (za jakie miesiące) ta przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego miała nastąpić. Wskazanie okresu dwuletniego pokrywającego się z terminami płatności rat wynikającymi z decyzji ratalnej (2003-2004) pozwala wnosić, że tytułami objęto poszczególne niezapłacone w terminie raty. Jednak nie daje to odpowiedzi na pytanie, co do których należności z tytułu wpłat na PFRON (za które miesiące 2003 i 2004 r.) egzekucja na podstawie tych tytułów była prowadzona. Poszczególne raty, a należności za poszczególne miesiące – to dwie rożne kwestie. Poza tym Sąd zauważa, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa "zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony" – a nie wpłata należności przez poborcę skarbowego na konto wierzyciela. Tymczasem w swoim stanowisku wierzyciel powołuje się na to, że "Poborca skarbowy zastosował skuteczny środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia wpłatami dokonanymi na konto Funduszu w dniach" – i tu wymieniono wpłaty następujące od 6 listopada 2009 r. do 12 listopada 2009 r. Wierzyciel nie może twierdzić, że wpłaty przerwały bieg terminu przedawnienia – musiałby wskazać środki egzekucyjne, które zostały wobec podatnika zastosowane (i o których podatnik został powiadomiony) – oraz co istotne w świetle art. 70 § 4 o.p. – daty zastosowania tych środków egzekucyjnych, ponieważ zgodnie z art. 70 § 4 zd. drugie O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, "biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Najważniejsze jest jednak to, że w piśmie z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 8 listopada 2012 r., nr [...], znajduje się informacja, że organ egzekucyjny egzekwując należności objęte tytułami wykonawczymi z 14 października 2009 r. wyegzekwował je w całości. Skoro należności objęte tytułami wykonawczymi z 14 października 2009 r. zostały w całości wyegzekwowane, to niezrozumiałe jest stanowisko wierzyciela, że egzekwuje należności "z uwagi na brak całkowitego pokrycia zobowiązania", i że w związku z tym Wierzyciel wystawił nowy tytuł wykonawczy (z [...] listopada [...] r.). Wierzyciel na ostatniej stronie zaskarżonego postanowienia podaje, że "Z uwagi na brak całkowitego pokrycia zobowiązania, Wierzyciel wystawił nowy tytuł wykonawczy dnia [...] r. nr [...] na nieprzedawnione zobowiązania za okres: 03-06/2004". Sąd zauważa, że Wierzyciel nie mógł przecież wystawić "nowego" tytułu wykonawczego, gdyby chodziło o należności, które były objęte poprzednio wystawionymi tytułami wykonawczymi (tj. tytułami z dnia 14 października 2009 r.). Należałoby do skutku prowadzić egzekucję na podstawie tamtych tytułów, a nie wystawiać nowe; a poza tym przecież Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w piśmie z 8 listopada 2012 r. podał (a Wierzyciel to cytuje), że należności objęte tytułami z 14 października 2009 r. zostały w całości wyegzekwowane. Organ to cytuje w zaskarżonym postanowieniu i zarazem dalej wskazuje, że na niewyegzekwowane jeszcze należności wystawił nowy tytuł z [...] listopada [...] r. Powstaje zatem pytanie, co tak naprawdę wierzyciel chce egzekwować - skoro sporny "nowy" tytuł wykonawczy wystawiono [...] listopada [...] r. i wskazano w nim, że obejmuje on należność za marzec- czerwiec 2004 r. (k. 3 akt administracyjnych, tom w niebieskiej okładce). Zdaniem Sądu z zestawienia tych faktów i dokumentów wynika, że tytułem z [...] listopada [...] r. Wierzyciel objął takie należności, które wcześniej nie były objęte tytułem wykonawczym z 14 października 2009 r. Jako podstawę prawną należności objętych spornym tytułem wykonawczym z [...] listopada [...] r. wskazano: orzeczenie [...], jednak z zaskarżonego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela nie wynika, co to za dokument. Sąd na podstawie akt sprawy stwierdza, że jest to numer jednej z decyzji określających wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, a mianowicie decyzji z dnia 9 czerwca 2005 r. Można to stwierdzić tylko pośrednio, na podstawie decyzji o rozłożeniu na raty należności z 13 marca 2007 r. (taki m.in. numer decyzji wymieniono na s. 1 decyzji o rozłożeniu na raty z 13 marca 2007 r.), jednak samej decyzji określającej wysokość należności, o numerze podanym w spornym tytule wykonawczym, nie ma w aktach sprawy. Nie wiadomo, jaka kwota do zapłaty z niej wynikała i jaki okres ona obejmowała. Nie ma też dowodu jej doręczenia. Gdyby ta należność weszła uprzednio w skład należności objętych tytułem wykonawczym wystawionym, to zgodnie z pismem naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r. należy uznać, że należność ta w całości została wyegzekwowana. Jeżeli jednak Wierzyciel – a tak zdaniem Sądu wynika z zaskarżonego postanowienia i z logiki - stoi na stanowisku, że ta należność jeszcze nie była egzekwowana, to znaczy nie obejmowały jej tytuły wykonawcze z 14 października 2009 r., to nie ma podstaw, aby twierdzić, że co do spornych należności (za marzec-czerwiec 2004 r.) nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne – jeśli w ogóle były podejmowane, bo wierzyciel w postanowieniu pisze o "wpłatach" a nie o środkach egzekucyjnych – to były podejmowane na podstawie tytułu wykonawczego. Aby środek egzekucyjny wywarł skutek przerywający bieg terminu przedawnienia, to musiał dotyczyć należności objętej tytułem wykonawczym. I tak koło się zamyka. Jeśli należność zdaniem Wierzyciela była objęta tytułem wykonawczym – to została w całości wyegzekwowana, co wynika z pisma Naczelnik [...] urzędu Skarbowego z 8 listopada 2012 r. Jeśli zaś nie była objęta tytułem wykonawczym z 14 października 2009 r., a zdaniem Sądu tak właśnie było, to w stosunku do niej nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jeśli bowiem należność nie była objęta tytułem wykonawczym, to nie podejmowano co do niej środków egzekucyjnych. Hipotetycznie, mogłaby zaistnieć taka sytuacja, że wysokość należności za poszczególne okresy (03-06.2004 r.) objęte spornym tytułem wykonawczym wystawionym 15 listopada 2013 r. jest inna niż organ pierwotnie zakładał, to jest że należność była objęta tytułem wykonawczym z 14 października 2009 r., lecz jej wysokość później okazała się wyższa, dlatego wystawiono nowy tytuł wykonawczy – ten kwestionowany przez Stronę, tj. z [...] listopada [...] r. Taka sytuacja jednak z całą pewnością nie wystąpiła. W tytule wykonawczym wystawionym [...] listopada [...] r. jako podstawa należności figuruje decyzja z dnia 9 czerwca 2005 r. Tego dnia zatem "ustabilizowała" się wysokość egzekwowanej należności, nie może być mowy o tym, że ich wysokość zmieniła się pomiędzy egzekucją prowadzoną na podstawie tytułu wykonawczego z 2009r. a wystawieniem nowego, spornego tytułu wykonawczego z [...] listopada [...] r. Należy zauważyć, że w momencie wystawiania tytułu wykonawczego 14 października 2009 r. nie upłynęły jeszcze terminy płatności wszystkich rat wyznaczonych w decyzji ratalnej wydanej 13 marca 2007 r. Terminy płatności niektórych rat przypadały później niż data wystawienia tytułu wykonawczego (14 października 2009 r.), w tym termin ostatniej raty zgodnie z decyzją ratalną przypadał dopiero 27 marca 2010 r. Organ w swoim postanowieniu nie wskazuje, czy już 14 października 2009 r. uważał, że decyzja ratalna wygasła w całości, czy też uznawał wówczas, że wygasła w części dotyczącej niektórych rat i że tylko na niektóre raty wówczas wystawił tytuł wykonawczy – aczkolwiek treść postanowienia wskazuje zdaniem Sądu na to, że miała miejsce ta druga sytuacja. Pozostaje zatem otwarte pytanie, dlaczego organ uważa, że co do należności objętych spornym tytułem wykonawczym z [...] listopada [...] r. organ twierdzi, że nastąpiło zarówno zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek rozłożenia na raty (i z tym należy się zgodzić), jak też że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego – podczas gdy z akt sprawy nie wynika, aby co do należności za marzec-czerwiec 2004 r. prowadzono egzekucję już na postawie tytułu wykonawczego wystawionego 14 października 2009r. Reasumując, zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko Wierzyciela, że co do należności objętych tytułem wykonawczym z [...] listopada [...] r., na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji z dnia 13 marca 2007 r. o rozłożeniu na raty. Prawidłowe jest stanowisko, że okres zawieszenia trwał od 13 marca 2007 r. do 27 marca 2010 r., tj. od wydania decyzji ratalnej do dnia upływu terminu płatności ostatniej raty i o długość tego okresu wydłużył się termin przedawnienia należności Spółki. Jednak zdaniem Sądu w świetle akt sprawy, z omówionych wyżej powodów nie jest uzasadnione stanowisko Wierzyciela, że co do należności za 03-06/2004 r. nastąpiło zarazem przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Po pierwsze, organ nie wskazuje na zastosowanie środków egzekucyjnych – tylko na dokonane przez poborcę wpłaty, co nie wyczerpuje przesłanek z art. 70 § 4 O.p., który wyraźnie wymienia "środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony". Po wtóre zaś z akt sprawy nie wynika, aby sporne należności, objęte tytułem wykonawczym z [...] listopada [...] r., co do których sformułowano zarzut przedawnienia, były wcześniej objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi 14 października 2009 r., ani jakimikolwiek innymi tytułami wykonawczymi. Nic zatem nie wskazuje na to, aby w stosunku do nich uzasadnione było twierdzenie organu o przerwie biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. To, że należności wcześniej nie były objęte innym tytułem wykonawczym, da się wywnioskować z akt sprawy, ponadto nie można zakładać, że Wierzyciel dwukrotnie wystawił tytuł wykonawczy na tę samą należność. Jeśli zaś sporne należności – mimo wszystko – miałyby wcześniej być objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi 14 października 2009 r., to z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2012 r. wynika, że należności te w całości zostały wyegzekwowane, egzekucja zakończyła się pełnym sukcesem. Stanowisko Wierzyciela, że mimo zakończonej egzekucji pozostały jakieś niewyegzekwowane należności, byłoby w takiej sytuacji wewnętrznie sprzeczne (twierdzeniu o całkowitym sukcesie egzekucji towarzyszyłoby stanowisko, że pewne należności pozostały niezaspokojone). Na marginesie, w aktach sprawy brak jest postanowień z 12 marca 2008 r. i z 17 lutego 2009 r. o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości, co uniemożliwia kontrolę stanowiska organu co do tego, które zaległości jeszcze nie zostały wyegzekwowane na dzień [...] listopada [...] r., tj. w dniu wystawienia spornego tytułu wykonawczego. Nie ma też postanowienia z 11 lutego 2010 r. o zaliczeniu wpłat. Organ wspomina o tych postanowieniach w swoim stanowisku, jednak ani ich nie relacjonuje, ani ich nie załącza do akt. Zgromadzony materiał nie pozwala zatem na zapoznanie się i zrozumienie tego, w jaki sposób zaliczono wpłaty na poczet poszczególnych zobowiązań Skarżącej, a które z nich pozostały niezaspokojone. Reasumując, stanowisko Wierzyciela co do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. jest nieklarowne, niejasne co do motywów, nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i dlatego narusza art. 8, art. 11, art. 107 § 3 w zw. z art. 124 § 2 oraz art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało przyznać rację Skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest oderwane argumentów dotyczących zarzutu przedawnienia zobowiązania, które podnoszone były w zażaleniu. Gdyby Organ wniknął głębiej merytorycznie w argumenty Strony, to miał szansę dostrzec te same wątpliwości, na które wskazał NSA, a w ślad na nim także WSA w niniejszym wyroku. Tymczasem Organ bardzo lakonicznie i nieprzekonująco tłumaczy, dlaczego - w jego ocenie - doszło w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu doszło zarazem do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 4 O.p. w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącej objętego tytułem wykonawczym wystawionym [...] listopada [...] r. Niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący niedoręczenia upomnienia zobowiązanemu. W świetle § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z dnia 30 listopada 2001 r. nr 137. poz. 1541 ze zmianami) Fundusz nie był zobowiązany do wystawienia upomnienia. W przedmiotowym tytule wykonawczym została wskazana podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia. Rozpoznając ponownie sprawę Organ zweryfikuje swoje stanowisko co do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. stosując się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1217/17. Z podanych wyżej powodów zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.