III SA/Wa 130/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r.. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) decyzją z dnia [...].06.2017 r. zakwestionował B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) transakcje sprzedaży na rzecz TOWARZYSTWA [...] Sp. z o.o. (dalej też P.) oraz w części na rzecz P. , prawo do odliczenia z faktur wystawionych na inny podmiot przez O.Sp. z o.o., odliczenia podatku naliczonego wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego i paliw silnikowych do pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] , [...] , [...] oraz benzyny do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] , odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez A. dotyczących outsourcingu pracowników, faktur VAT dotyczących obsługi sprzętowo materiałowej wystawionych przez P. oraz w zakresie nabycia robót dotyczących wykonania przecisków od P.. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że dokonane decyzją organu pierwszej instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do września 2013r., w tym I-III kwartał 2013 r., w tym określenie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) należy uznać za prawidłowe. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy podjął następujące ustalenia i wnioski: Strona wystawiła na rzecz P. Sp. z o.o. 13 faktur dotyczących usług budowlanych. Zdaniem DIAS Spółka nie miała możliwości od lutego 2013r. wykonania w ramach własnej działalności gospodarczej usług remontowo-budowlanych, gdyż nie zatrudniała pracowników do prac budowlanych. Spółka P., jak wynika z zeznań R. Z. , również nie zatrudniała pracowników, a działalność tego podmiotu polegała na odsprzedaży usług. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających w Spółce P. wynika, iż prace które zlecała Stronie, otrzymywała od firmy P. i na jego rzecz wystawiała faktury. Zatem wszystkie usługi budowlane zafakturowane w okresie objętym kontrolą przez Spółkę P. na rzecz P. zostały następnie przez ten podmiot przefakturowywane na firmę C.P. jako osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W ocenie DIAS z powyższego wynika, iż uczestnictwo podmiotu P. w robotach budowlanych ograniczało się jedynie do otrzymania faktury wystawionej na jej rzecz od Spółki oraz wystawienia przez nią faktury na rzecz firmy C.P. . Organ odwoławczy zauważył, że Spółka wystawiła na rzecz C.P. oraz spółki P. faktury dokumentujące usługi związane z wykonaniem robót ziemnych - wymiana kabli, zimowe utrzymanie dróg, wykonanie prac na Bazie Paliw w E. , wykonanie odwodnienia budynku operatorni, wykonanie prac w zakresie remontu drogi wydziałowej w Zakładzie Ściekowym na terenie P. . Przesłuchiwani świadkowie, pracownicy najpierw Spółki, a później firmy C.P. potwierdzili fakt wykonywania prac na terenie P. , prac wykonywanych na Bazie Paliw w E. oraz prac zleconych przez Spółkę P. . Fakt wykonywania prac na terenie P. został również potwierdzony przez pracowników w przekazanych do NUS pisemnych oświadczeniach. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że firma P. była podmiotem, z którym kontrahenci zewnętrzni zawierali umowy o roboty budowlane. DIAS stwierdził przy tym, że do momentu kiedy Spółka zatrudniała pracowników, realne i możliwe było, iż firma C.P. w momencie otrzymywania zleceń przekazywała je do realizacji Spółce, gdyż ta w okresie od lipca 2012r. do stycznia 2013r. średnio zatrudniała ok. 21 osób. Natomiast do wykonywania usług wykorzystywała sprzęt wynajęty od firmy C.P.. Jednocześnie od lutego 2013 r. faktycznym wykonawcą prac na terenie P. na Bazie Paliw w E. oraz prac na rzecz firmy P. była firma C.P. i jego pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, zlecenia bądź inną. Do realizacji zadań na rzecz swojego pracodawcy wykorzystywali sprzęt należący do firmy C.P.. DIAS wskazał, że obecność tejże firmy na terenie P. potwierdza Biuro Kontroli i Bezpieczeństwa, które w piśmie z dnia 19.11.2014 r. poinformowało, że O. świadczyła usługi związane z obsługą ruchu materiałowego na rzecz firmy P. . Firma C.P. opłacała miesięczny abonament z tytułu wjazdu na teren P. w okresie od 01.07.2012r. do 30.09.2013r., przepustki wjazdowe również wydawane były na rzecz ww. firmy. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że skoro firma C.P. przyjmowała zlecenia, dlatego też występowała do O. po potrzebne przepustki wjazdowe na teren prac. Według ustaleń DIAS w terminie do końca stycznia 2013 r. Spółka, mając swoich pracowników wykorzystywała do wejścia na teren P. przepustki wydane na rzecz firmy C.P. i świadczyła tam prace, które jej zlecił. C.P. pokrywał koszty związane z wydawaniem tych przepustek, opłacał miesięczny abonament za wjazd na teren P. , a następnie obciążał tymi kosztami Spółkę. Taka sytuacja została potwierdzona przez C.P. w piśmie z dnia 16.12.2014 r., w którym wyjaśniono, że pracownicy zatrudnieni w 2012 r. i w styczniu 2013 r. w firmie P. posiadali wydane przepustki, w których nazwie było "P. ". Dzięki temu wydana przepustka była uniwersalna i Spółka nie występowała o nowe imienne przepustki dla zatrudnionych pracowników. Powyższa kwestia dotyczyła okresu, kiedy to spółka zatrudniała swoich pracowników i przyjmowała do realizacji prace zlecone przez firmę C.P., odmiennie więc od sytuacji w której Spółka miała otrzymywać pracowników przez firmę A. , co zostało zakwestionowane. O. Sp. z o.o. nie potwierdziła obecności spółki P. na terenie zakładu P., gdyż po pierwsze nie zatrudniała pracowników, a jej udział w transakcjach z kontrolowaną Spółką ograniczał się do przefakturowywania usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności, DIAS uznał, że wystawione przez Spółkę na rzecz firmy P. faktury VAT od lutego 2013 r. oraz faktury VAT wystawione w przedmiotowym okresie objętym postępowaniem na rzecz P. Sp. z o.o. dokumentują nierzetelne transakcje, w związku z czym na Stronie ciąży obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W zakresie natomiast nabyć w pierwszej kolejności DIAS wskazał na transakcje z firmą R.Z. A.. W objętym postępowaniem okresie A. wystawiła 7 faktur na rzecz Strony dotyczących outsourcingu pracowników zewnętrznym usługodawcom. Zdaniem DIAS ww. faktury nie dokumentują wykonania usług. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż firma R. Z. nie brała rzeczywistego udziału w opisanych w fakturach transakcjach. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że R. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał żadnych pracowników, którzy według przedłożonych wykazów byli oddelegowani do pracy w Spółce w ramach usług outsourcingu-wynajmu pracowników. Dokumentację kadrową pracowników prowadziła firma, która zatrudniała pracowników, czyli P.. Ponadto pracownicy wskazywali na fakt, iż wynagrodzenie było wypłacane przez firmę, w której aktualnie byli zatrudnieni. W toku przesłuchania R.Z. potwierdził, że koszty związane z wynagrodzeniem pracowników oraz innymi obciążeniami ponosił zatrudniający, czyli firma P.. Nadzór nad tymi pracownikami sprawował M.Z. , który również, podobnie jak inne osoby, był pracownikiem Spółki, a następnie C.P. prowadzącego działalność gospodarczą na własne nazwisko. Pan Z. prowadził również karty prac pracowników, w których wpisywał ilość faktycznie przepracowanych godzin oddelegowanych pracowników. Ponadto z przesłuchań oddelegowanych pracowników, bądź z ich pisemnych odpowiedzi wynika, iż R. Z. znają z widzenia bądź z faktu, że bywał w biurze Spółki lub P. lub przyjeżdżał z C. P. na budowy. Natomiast większość pracowników nie zna firmy A.. P. F. w toku przesłuchania przedłożył oświadczenie, z którego wynika, iż został skierowany do pracy w Spółce poprzez firmę A. R.Z. , jednakże nie wiedział dlaczego na tym dokumencie znajdował się podpis R.Z. . Jak wynika z zeznań, Pan Z. nie był obecny przy podpisywaniu oświadczenia, jego podpis już tam widniał. Oświadczenie to zostało podpisane w obecności C.P.oraz M. Z. . DIAS wskazał, że z przesłuchania G. W. , który także przedłożył oświadczenie tej samej treści, wynika, że dokument ten podpisywał w obecności i w gabinecie C.P.. Pan Z. nie był obecny przy podpisywaniu. Przesłuchiwani świadkowie P.F. i G. W. zapytani o firmę A. zeznali, że nie mieli do czynienia z tą firmą lub nie mieli żadnej styczności z nią. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że R.Z. nawet nie brał udziału w podpisywaniu dokumentów dot. oddelegowania. Informacje dot. wynajmu pracowników do innego podmiotu były przekazywane przez C.P. lub M.Z. . Nikt z pracowników nie wspomniał, że były prowadzone jakiekolwiek rozmowy z R.Z. w sprawie ich oddelegowania. Rola R.Z. ograniczała się jedynie do przekazywania danych dotyczących ilości przepracowanych godzin w formie listy z nazwiskami i imionami osób z ilością przepracowanych godzin, które otrzymywał z firmy P., a którą następnie przekazywał do Spółki i obciążał nimi Spółkę. Następnie DIAS wskazał, że R.Z. wraz z C.P. wspólnie dokonywali naboru pracowników z firmy P., czyli C.P. wybierał pracowników do oddelegowania wśród osób, które najpierw zatrudniał w Spółce, a następnie rozwiązał z nimi umowy po to, żeby zatrudnić ich w swojej firmie prowadzonej na własne nazwisko, aby docelowo zostali oni oddelegowani do Spółki. Do każdej z faktur dot. wynajmu pracowników - outsourcingu pracowników załączone zostały zestawienia osób, które w danym miesiącu oddelegowane były do prac do firmy zewnętrznej. Jednakże zestawienia te są sprzeczne z tym jakie materiały zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ odwoławczy dokonał analizy ww. zestawień osób, na podstawie której stwierdził, że S.D. oddelegowany został w lutym 2013 r., w marcu 2013 r., w czerwcu 2013 r. i w lipcu 2013 r. natomiast z jego zeznań wynika, iż nie był oddelegowany do innej firmy, ponadto nikt mu tego nie proponował. Również nic mu nie wiadomo, żeby ktoś inny z jego firmy był oddelegowany. P.Z. zgodnie z zestawieniem oddelegowany został w lutym 2013 r., w kwietniu 2013 r., w maju 2013 r., w czerwcu 2013 r., w lipcu 2013 r. i w sierpniu 2013 r. W toku przesłuchania zeznał, że w 2013 r. był pracownikiem firmy P. i na rzecz tej firmy świadczył pracę. Zeznał także, że nikt z zatrudnionych z nim pracowników nie był oddelegowany do pracy w innej firmie. Jak wynika z dokumentów, P.Z. został oddelegowany do pracy w innej firmie w lutym 2013 r., w kwietniu 2013 r., w maju 2013 r., w czerwcu 2013 r. i lipcu 2013 r. Odnośnie oddelegowania zeznał, że "W roku 2012 i 2013 nie byłem oddelegowany do pracy w innej firmie, nikt mi tego nie proponował i nie podpisywałem żadnych dokumentów z tym związanych." Ponadto świadek ten zeznał, że nic nie wie na temat, żeby ktoś z jego firmy był oddelegowany do pracy na rzecz innej firmy. K.Z. zgodnie z zestawieniami oddelegowany został do pracy w Spółce w miesiącach: kwietniu 2013 r. i maju 2013 r. W złożonym piśmie do organu pierwszej instancji Pan Z. oświadczył, że nie był oddelegowany do pracy w innej firmie, nic mu nie wiadomo o innych oddelegowanych osobach. Z zestawienia wynika, iż R.T. oddelegowany został w kwietniu 2013 r. natomiast z przedłożonego pisma Pana T. wynika, że nie był oddelegowany do innej firmy, nic mu nie wiadomo o tym. żeby ktoś z jego firmy był oddelegowany do pracy na rzecz innej firmy z powodu jego krótkiego okresu pracy. Z kolei M. Z. został oddelegowany w lutym 2013 r., w kwietniu 2013 r., w maju 2013 r., w czerwcu 2013 r., w lipcu 2013 r. oraz w sierpniu 2013 r. Jednakże sam Pan Z. nie przypomina sobie żeby w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. był oddelegowany do pracy w innej firmie, chyba, że o tym nie wiedział. Kolejny pracownik - G.B. - jak wynika z zestawień, oddelegowany został w kwietniu 2013 r., natomiast ze złożonego przez niego pisma wynika, że nie był nigdzie oddelegowany, nic mu nie wiadomo również o oddelegowaniu innych pracowników. Odnosząc się do powyższego zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, że nie jest możliwe, aby pracownicy firmy oddelegowani do pracy w innym podmiocie nie mieli wiedzy, iż takie oddelegowania miały miejsce. Stąd też przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych usług udostępniania pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. R.Z. jedynie uczestniczył w obrocie fakturami VAT, które miały na celu uwiarygodnienie zafakturowanych usług. DIAS zauważył również, że pracownicy posiadali niezmieniony zakres obowiązków, pracowali na tych samych stanowiskach, w tym samym miejscu na rzecz swojego faktycznego pracodawcy, którym był C.P. prowadzący działalność gospodarczą na własne nazwisko. Zdaniem organu odwoławczego same wykazy pracowników z przepracowanymi przez nich godzinami są nierzetelne, ponieważ dwukrotnie powtarzają się te same nazwiska oraz dublują godziny, a w konsekwencji nie stanowią potwierdzenia prawdziwości transakcji udokumentowanych w spornych fakturach. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pomiędzy firmami P. Sp. z o.o., A. R.Z. oraz P. istnieją powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym. W okresie wystawienia faktur VAT prezesem Spółki była K.Z. - żona R.Z. , właściciela firmy A., zaś C.P. pełnił funkcje członka zarządu Spółki oraz był właścicielem firmy P.. W ocenie DIAS powyższe dodatkowo uzasadnia ustalenia, że wystawione przez R.Z. na rzecz Spółki faktury VAT dot. outsourcingu pracowników - zewnętrznym usługodawcom są fakturami fikcyjnymi i poświadczają nieprawdę. Natomiast P. na rzecz Spółki wystawiała m.in. faktury VAT dot. obsługi sprzętowo-materiałowej. W toku przeprowadzonego przesłuchania w dniu [...].11.2014 r. C.P. wyjaśnił, że obsługa sprzętowo-materiałowa dotyczyła wynajmu sprzętu zgodnie z wykazami załączonymi do faktur. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych oraz zgromadzonego w ich toku materiału ustalone zostało, że Spółka od lutego 2013 r. nie miała potencjału kadrowego zdolnego do realizacji usług. Zatem skoro nie miała ludzi do wykonania prac uznano, iż nie wykonała w okresie od lutego 2013 r. prac na rzecz firmy P., a tym samym nie mogła wynajmować od tej firmy sprzętu do realizacji tych prac. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że transakcje z lutego 2013 r. i kolejnych miesięcy, powiązane z usługami najmu, obsługi sprzętowo materiałowej m.in. takie jak: refaktura za udostępnianie sieci energetycznej, czy okresowe badanie technicznie ciągnika - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przedmiotowym okresie Spółka nabyła także od P. Sp. z o.o. na podstawie faktury [...] z dnia [...] .08.2013 r. roboty remontowe dla P. Stacja [...] , wykonanie trzech przecisków rurą stalową. Zdaniem DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wykonanie trzech przecisków rurą stalową zostało faktycznie wykonane przez firmę Zakład [...] na rzecz firmy C.P., co zostało potwierdzone wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] .07.2013r. J. G. w przekazanych pismach w sposób bezsporny wskazał podmiot, na rzecz którego wykonano usługę. Podmioty P. Sp. z o.o, jak i P. Sp. z o.o. nie wykonały usługi związanej z wykonaniem trzech przecisków rurą stalową, gdyż nie zatrudniały pracowników do prac budowlanych w tym okresie. Ponadto z zeznań R.Z. wynikało wprost, iż działalność Spółki P. polegała na pośrednictwie w sprzedaży usług. W świetle powyższego DIAS przyjął, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] .08.2013 r. wystawiona przez P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dokumentuje żadnych czynności. W zakresie przesłanki dobrej wiary przy zawieraniu transakcji organ odwoławczy stwierdził, że Strona świadomie brała udział w obrocie nierzetelnymi fakturami, między podmiotami powiązanymi. W ocenie DIAS nie ma przypadku w zakresie okoliczności, iż nie mające uzasadnienia ekonomicznego transakcje były dokonywane w zamkniętym kręgu powiązanych podmiotów. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w części decyzji DIAS wraz z poprzedzającą decyzją NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. i umorzenia postępowania w sprawie w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz P. oraz P. C.P. oraz transakcji zakupu od A., P. C.P. oraz P.. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: • przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, będące pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punkcie poniżej, (ii) jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółka zobowiązana jest na podstawie wymienionego przepisu do zapłaty podatku należnego wykazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz TOWARZYSTWA [...] . Sp. z o.o. oraz na rzecz P. , z uwagi na sam fakt ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, bez uwzględnienia okoliczności wystawienia przedmiotowych faktur; 2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 1 i nast. oraz art. 103 ust. 1 tej ustawy - poprzez bezpodstawne, niemające oparcia w przepisach ustawy o VAT stwierdzenie, któremu NUS dał wyraz w swojej decyzji, a DIAS to stwierdzenie podtrzymał, iż podatek wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT nie jest uwzględniany w rozliczeniu VAT za dany okres rozliczeniowy, tj. podlega osobnemu rozliczeniu i zapłacie niezależnie od kwot wynikających z deklaracji VAT złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy; 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., dotyczących outsourcingu pracowników, faktur VAT dotyczących obsługi sprzętowo-materiałowej wystawionych przez P. , oraz faktury wystawionej przez P., które to faktury - według organu - dokumentując transakcje niemające w rzeczywistości miejsca, stwierdzają czynności niedokonane, Zdaniem Skarżącej powyższe łącznie doprowadziło do przypisania Spółce przez organy obu instancji sztucznych zaległości podatkowych oraz wykreowania w ten sposób dodatkowych, nienależnych wpływów podatkowych kosztem Spółki, które nie wynikały/wynikają z uszczuplenia przez Spółkę jakichkolwiek należności przysługujących Skarbowi Państwa; • przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 w związku z: 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.); 5. art. 120 O.p. - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 108 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) poprzez; nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień i dokumentów przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania, dotyczących m.in. charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy Spółką a P., P. oraz A., a także rzeczywistej natury i przebiegu transakcji dokonywanych z tymi podmiotami, dokonanych w oparciu o niepełny/błędnie ustalony stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie niejednoznacznych, nieprecyzyjnych wniosków płynących z dowodów w postaci zeznań świadków; arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie (i) braku faktycznej sprzedaży przez Spółkę na rzecz P. i P. i faktycznego nabycia usług od A., P. oraz P., (ii) fikcyjnego charakteru tych transakcji na podstawie wątpliwego i niepełnego materiału dowodowego (zeznań świadków); Zdaniem Skarżącej powyższe skutkowało w konsekwencji łącznie uchybieniem przez organy podatkowe I i II instancji wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwszą jest uznanie przez organy, że faktury wystawiona przez Skarżącą na rzecz TOWARZYSTWA [...] Sp. z o.o. oraz faktury wystawione od lutego 2013 r. na rzecz P. .zostały wystawione w warunkach wskazanych w art. 108 ustawy o VAT. Drugą kwestią sporną jest pozbawienie Skarżącej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, prawa do odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A.. Zagadnienie dotyczące pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wskazanego w fakturach wystawionych przez O. Sp. z o.o. nie było kwestionowane przez Skarżącą, dlatego też należy przyjąć, że nie jest ono przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Określając charakter art. 108 ustawy o VAT należy zauważyć, że przepis ten dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną. (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r. I FSK 1415/16). Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć na wstępie szczególny charakter transakcji zakwestionowanych przez organ dokonywanych przez Skarżącą z podmiotami w nich uczestniczącymi. Otóż, brały w nich udział cztery podmioty kontrolowane przez dwie osoby (pana C.P. oraz pan R.Z. ) powiązane rodzinnie. Dlatego też w ocenie Sądu konieczne jest rozważanie zagadnień spornych w sprawie w całokształcie przeprowadzanych transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami, gdyż wtedy możliwa jest dopiero właściwa ocenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowa subsumpcja w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT. Schemat transakcji do których organ zastosował art. 108 ustawy o VAT przebiegał następująco: dysponentem zlecania na wykonanie usług budowlanych miała być spółka P. Sp. z o.o., która zlecała ich wykonanie Skarżącej. Z tytułu wykonanej usługi Skarżąca wystawiała faktury na rzecz spółki P. Sp. z o.o. Następnie spółka P. Sp. z o.o. wystawiała faktury za wykonane usługi budowlane na rzecz P. . Określając zatem w jakim charakterze występowała ww. transakcjach spółka P. Sp. z o.o., która nie zatrudniała żadnych pracowników należy stwierdzić, że działała w istocie w charakterze "pośrednika" uczestniczącego w przedstawionej transakcji tylko dla tego, że dysponowała zleceniami na wykonanie usług budowlanych. Kluczowe zlecenia pozwalające racjonalnie wytłumaczyć udział w transakcji wykonania usług budowlanych, spółka P. Sp. z o.o. otrzymywała od P. . W toku całego postępowania Skarżącej nie udało się wyjaśnić gospodarczego sensu gospodarczego tak ukształtowanych transakcji. Skoro bowiem zlecenie wykonania usług budowlanych od spółki P. otrzymał pan C.P. wykonujący działalność gospodarczą pod nazwą P. , to dlaczego w realizację zlecania został zaangażowany podmiot trzeci, a nie przekazano chociażby zlecenia bezpośrednio Skarżącej nadzorowanej przez pana C.P.. Przecież do lutego 2013 r. tylko Skarżąca posiadała pracowników, którzy mogli faktycznie wykonać zlecenia, pozostałe podmioty, tj. spółka P. Sp. z o.o. oraz P. nie posiadały koniecznych zasobów osobowych. Oczywiście ani organy podatkowe, ani Sąd nie mogą wpływać na sposób ukształtowania transakcji gospodarczych przez podatnika. W ramach swobody działalności gospodarczej podatnik może kształtować w sposób dowolny transakcje. Jednakże w ramach swobody działalności gospodarcze nie mieszczą się transakcje fikcyjne. Jedną z cech fikcyjności transakcji jest brak jej gospodarczego uzasadnienia – sensu dla którego racjonalny przedsiębiorca dokonuje transakcji. W przedmiotowej sprawie również w postępowaniu sądowym Skarżąca nie wskazała uzasadnienia dla uczestniczenia spółki P. Sp. z o.o. w świadczeniu usług budowlanych. Powyższy brak uzasadnienia gospodarczego transakcji zasadnie budzi podejrzenie, że udział spółki P. Sp. z o.o. w transakcji świadczenia usług budowalnych był fikcyjny. Ponownie należy wskazać, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, również pan R.Z. nie posiadał wiedzy, która mogła gwarantować prawidłowe wykonanie usług budowlanych, nie nadzorował ich wykonania. Biorąc pod uwagę, że zlecenie wykonania usług budowlanych od spółki P. otrzymał pan C.P. to również spółka P. Sp. z o.o. nie podejmowała działań w celu pozyskania nowych zleceń, które następnie mogłaby przekazywać do realizacji Skarżącej. Spółka P. Sp. z o.o. nie wniosła zatem żadnego wkładu (merytorycznego, finansowego, organizacyjnego itp.) do świadczonych przez Skarżącą usług budowlanych. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organy podatkowe uznały, że rola spółki P. Sp. z o.o. ograniczała się do swoistego "przefakturowania" usług budowlanych świadczonych przez Skarżącą. Sąd podkreśla, że co do zasady transakcje w których występuje podmiot pośredniczący pomiędzy wykonawcą usługi, a faktycznym odbiorcą są częstymi transakcjami gospodarczymi. Ale w każdym przypadku istnieje uzasadnienie gospodarcze dla uczestnictwa podmiotu pośredniczącego. Przykładowo podmioty te sprawują nadzór nad jakością wykonanych usług na rzecz faktycznego odbiorcy albo są dysponentem zlecenia i dokonują wyboru podmioty wykonującego usługę. W realiach ocenianej sprawy udział spółki P. Sp. z o.o. w transakcjach ze Skarżącą nie ma uzasadnienia gospodarczego, stąd stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe co do roli wskazanej spółki. W związku z powyższym spółka P. Sp. z o.o. nie nabyła usług budowlanych od Skarżącej w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jej udział w transakcji miał charakter fikcyjny w tym sensie, że nie była odbiorcą usług budowlanych. Z okoliczności sprawy wynika, że spółki P. Sp. z o.o. ze Skarżącą nie łączył żaden stosunek prawny. Tymczasem warunkiem uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest istnienie m.in. stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą w przypadku, gdy ten stosunek prawny nie istnieje, gdyż usługa jest świadczona w rzeczywistości na rzecz innego odbiorcy niż wskazany na fakturze, to nie mamy odczynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sąd i organy podatkowe nie kwestionują, że rzeczywiście prace budowlane zostały wykonane (wbrew stanowisku przyjętemu w skardze do sądu przez Skarżącą), ale nie zostały one wykonane na rzecz podmiotu wskazanego na kwestionowanych fakturach. W tym sensie zatem usługi wyszczególnione na kwestionowanych fakturach miały charakter fikcyjny, gdyż ich odbiorcą nie była spółka P. Sp. z o.o. Usługa fikcyjny na gruncie podatku VAT to zarówno usługa, która nie została wykonana w ogóle, ale również usługa która została wykonana, lecz na rzecz innego podmiotu niż wskazany na fakturze. Zauważyć bowiem należy, że w tym drugim przypadku usługa nie jest świadczona na rzecz odbiorcy faktury, z którym miałby łączyć Skarżącego stosunek prawny i w tym sensie usługa udokumentowana taką fakturą jest fikcyjna nawet gdy przedmiotem usługi są rzeczywiście wykonane prace budowlane. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ zasadnie uznał, że faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz spółki P. Sp. z o.o. zostały wystawione w warunkach umożliwiających zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Przed przystąpieniem do oceny zastosowania art. 108 ustawy o VAT do części faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. konieczna jest kontrola ustaleń organów, które doprowadziły do odmowy przyznania Skarżącej prawa do skorzystanie z pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od spółki A.. Na wstępie należy zauważyć, że spółka A.. była zarządzana przez pana R.Z. podobnie jak spółka P. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy w styczniu 2013 r. została zawarta umowa pomiędzy spółką A.. a P. przedmiot umowy dotyczył leasingu pracowników. Jak wynika z zestawienia okresów zatrudnienia pracowników Skarżąca zatrudniała ich do końca 2012 r. lub do końca stycznia 2013 r. Następnie pracownicy ci stali się pracownikami P. a na podstawie wskazanej umowy outsourcingu przekazani do dyspozycji firmie A.., która oddelegowała ich do pracy u Skarżącej. Organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A.. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Poddając analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że nie jest istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018 r. (I FSK 1244/18). Całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie wskazuje na brak jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego przeprowadzonych transakcji pomiędzy firmą A. a Skarżącą. Skarżąca posiadająca kadrę pracowniczą konieczną dla wykonania usług budowlanych postanawia jednak wyzbyć się pracowników na rzecz podmiotu powiązanego P. . Należy zauważyć, że podmiot ten był dysponentem zlecenia przez spółkę P. usług budowlanych. Powyższa "operacja kadrowa" może - w ocenie Sądu - znajdować uzasadnienie gospodarcze jednakże nie zostało ono wskazane przez Skarżącą. W ramach swobody działalności gospodarczej możliwe jest przyjęcie, że mając na uwadze postanowienia umowy zawartej pomiędzy P. , a spółką P. , która to umowa nie przewidywała wykonania usług budowlanych przez podwykonawców, że postanowiono doprowadzić sytuację faktyczną do stanu zgodnego z ww. umową. Zauważyć należy, że przeniesienie pracowników odbyło się w taki sposób, że niektórzy z nich nie wiedzieli, że zmienili pracodawcę. Nadal bowiem wykonywali prace budowlane w tym samym miejscu przy pomocy tego samego sprzętu budowlanego, a nawet posiadali te same przepustki umożliwiając dostęp na teren wykonywanych prac. Kolejna jednak umowa zawarta przez P., a firmą A. nie znajduje żadnego uzasadnienia gospodarczego. Firma posiadająca zlecenie od spółki P. wykonania prac budowlanych wyzbywa się koniecznej do tego kardy pracowniczej. Przy czym nadal prowadzi obsługę kadrową pracowników, a więc nie zmniejsza kosztów funkcjonowania w wyniku outsourcingu. W dalszym ciągu powyższa kadra pracownicza wykonuje prace związane ze zleceniem usług budowlanych od spółki P., a więc nie dochodzi do sytuacji, w której firma A. zapewnia dodatkową pracę pracownikom, którzy nie byli konieczni dla wykonania prac budowlanych na rzecz spółki P.. Analizując z kolei transakcje pomiędzy Skarżącą, a firmą A. należy zauważyć, że wynajęła pracowników którzy wcześniej zmienili pracodawcę na P.. Mając powyższe na uwadze "operacja kadrowa" polegająca na outsourcingu pracowników pomiędzy firmami P., a A. i Skarżącą jest pozbawiona jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego. Podkreślić należy, że Skarżąca nie jest również w stanie wyjaśnić celu gospodarczego tak ukształtowanej "operacji kadrowej". Dlatego też w ocenie Sądu, pomimo że Skarżąca dysponuje fakturami wystawionymi przez firmę A. to faktury te nie dokumentują rzeczywistej usługi. Podobnie należy ocenić transakcje związane z obsługą materiałowo sprzętową, która została udokumentowana fakturami wystawionymi przez P.. Skoro bowiem P. zatrudniał pracowników, a "operacja kadrowa" outsourcingu pracowników miała wyłącznie charakter fikcyjny nieznajdujący uzasadnienia gospodarczego to również udostępnienie sprzętu i materiałów Skarżącej jako konsekwencja fikcyjnej transakcji również miały charakter fikcyjny – nieznajdujący uzasadnienia gospodarczego. Przechodzą ponownie do kwestii faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. i uznania ich w części przez organy podatkowe za wystawione w warunkach art. 108 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że skoro ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionują, że Skarżąca do końca lutego 2013 r. przestała być pracodawcą kadry pracowniczej wykonującej usługi budowlane, a nowym pracodawcą stała się firma P., to konsekwentnie Skarżące nie mogła po tej dacie wykonywać usług budowlanych, gdyż nie miała stosownej kadry pracowniczej. W związku z powyższym ponieważ w rzeczywistości Skarżąca nie mogła wykonać usług budowlanych to wystawione faktury na rzecz P. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które niezaistniały, a więc zostały wystawione w warunkach art. 108 ustawy o VAT. Reasumując dotychczasowe ustalenia należy zauważyć, że Skarżąca świadomie wykorzystała konstrukcję podatku VAT poprzez dokumentowanie fakturami zdarzeń gospodarczych, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach jako odbiorcy usług budowalnych. Same prace budowlane zostały wykonane na rzecz spółki P. ale nie były one wykonywane w ramach łańcucha transakcji wynikającego z przedstawionych faktur. Analogicznie Skarżąca świadomie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych usług. Powyższy model świadomego działania m.in. Skarżącej był możliwy dzięki powiązaniom rodzinnym, w ramach których działały cztery podmioty. Skarżąca zarówno w skardze do sądu jaki w piśmie będącym załącznikiem do protokołu rozprawy nie potrafiła wskazać jakiegokolwiek uzasadnienia przeprowadzanych transakcji co świadczy o jedynie instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT. Ostatnią kwestią wymagającą wyjaśnienia jest podnoszony przez Skarżącą brak uszczuplenia podatku VAT wynikający z faktu, że wszystkie podmioty uiszczały go w prawidłowej wysokości. W granicach przedmiotowej sprawy Sąd badał legalność skarżonej decyzji organu podatkowego kwestionującej prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącej. Zatem w granicach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że ustalenia organów są prawidłowe, ocena prawidłowości rozliczenia podatku VAT innych podmiotów niż Skarżąca byłaby niedopuszczalna gdyż wykraczałaby poza granice przedmiotowej sprawy. Sąd nie może kontrolować prawidłowości rozliczenia podatku VAT w grupie podmiotów formalnie niezależnych choć powiązanych rodzinnie. Dodatkowa wskazać należy, że zachowanie Skarżącej nie miało charakteru rynkowego bowiem fikcyjne transakcje dokonywana w ramach właśnie tych powiązań rodzinnych. Zatem mając na uwadze poczynione uwagi tylko na marginesie Sąd wskazuje, że faktury zarówno wystawione przez Skarżącą jak i otrzymane od określonych podmiotów dokumentowały zdarzenia fikcyjne, które nie wystąpiły pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami już tylko z tej przyczyny nie można podzielić poglądu Skarżącej, że nie doszło do uszczuplenia należności z tytułu podatku VAT. Ponadto jak wynika ze skarżonej decyzji łączna wartość netto z faktur VAT wystawionych na rzecz spółki P. Sp. z o.o. wyniosła 135.000,00 zł, co oznacza, że przewyższono koszt wykonania prac budowlanych jaki został określony w umowie. Wskazać w tym miejscu należy również, że cześć prac wykonana została przez podmiot trzeci – Zakład [...] . Zatem w ocenie Sądu Skarżąca niewątpliwie nie rozliczyła podatku VAT w sposób prawidłowy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.