III SA/Wa 1305/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę W dniu 17 lutego 2022 r. M. M. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") złożył elektronicznie do Urzędu Skarbowego w P. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W zgłoszeniu tym wskazał nabycie 18 sierpnia 2021 r. darowizny pieniężnej od swojej matki – A. M. w kwocie 750 000 zł. Organ pierwszej instancji uznając, że zgłoszenie Skarżący złożył po upływie terminu określonego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1074 ze zm., dalej także "u.p.s.d.") postanowieniem z [...] czerwca 2022 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ włączył do akt sprawy nw. dokumenty: - zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożone elektronicznie 17 lutego 2022 r.; - pismo z 1 marca 2022 r., w którym Skarżący wskazał, że matka - A. M. upoważniła go do przelania pieniędzy na swoje konto i spłatę jej kredytów w A., S., M., S. i P.; - potwierdzenie wykonania przelewu 9 sierpnia 2021 r. kwoty 200 000 zł, 10 sierpnia 2021 r. kwoty 200 000 zł, 11 sierpnia 2021 r. kwoty 200 000 zł, 12 sierpnia 2021 r. kwoty 150 000 zł, tytułem darowizny od matki dla syna; - informację -wyjaśnienie SD-Z2 z 29 marca 2022 r., w której pełnomocnik wskazał, że z treści upoważnienia z 9 sierpnia 2021 r. wynika, że wolą A. M. było upoważnienie Strony do zerwania lokaty w banku G. i przelanie pieniędzy z tej lokaty na jego konto w celu spłaty zaciągniętych przez A. M. kredytów w bankach A., S., M., S. i P.. Wezwaniem z 22 lipca 2022 r. organ wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających spłatę kredytów A. M. oraz umów zawartych z ww. odnośnie dysponowania środkami wykazanymi w zgłoszeniu. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Strony przesłał potwierdzenia spłaty kredytów w okresie 8 października - 22 listopada 2021 r. na kwotę łączną 308 557,08 zł oraz kredytu w kwocie 40 464,51 zł dotyczącym spółki E. Sp. z o.o., której A. M. była wspólnikiem. Następnie w piśmie z 19 września 2022 r. pełnomocnik wyjaśnił, że inne czynności nie mieściły się w zakresie upoważnienia z 9 sierpnia 2021 r. i nie mogły stanowić umowy darowizny. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznając, że w sprawie w okresie 9-12 sierpnia 2021 r. miała miejsce darowizna pieniężna łącznej kwoty 750 000 zł ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 29 608 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił kwotę wolną od opodatkowania dla I grupy podatkowej w wysokości 9 637 zł oraz uwzględnił na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. kwotę 308 577 zł wydatkowaną na spłatę kredytów matki, jako obciążenie nabycia - wykonanie polecenia. W decyzji tej organ pierwszej wskazał, że upoważnienie udzielone Stronie przez matkę 9 sierpnia 2021 roku nie stanowi umowy zlecenia w rozumieniu art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej także "K.c.", "Kodeks cywilny"), lecz jest pełnomocnictwem. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy analizując treść upoważnienia z 9 sierpnia 2021 r. winien kierować się zamiarem i celem stron umowy a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu, ograniczając się wyłącznie do znaczenia słowa "upoważnienie", a przez to uznanie czynności za upoważniającą, a nie zobowiązującej. Jednocześnie chybione są rozważania organu, co do rodzajowego pełnomocnictwa, gdyż zgodnie z art. 734 § 2 Kodeksu cywilnego w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie, wobec czego samo udzielenie zlecenia - nawet ustne lub dorozumiane - obejmuje udzielenie pełnomocnictwa. Dalej pełnomocnik wskazał, że bezpodstawnie nie zostały wzięte pod uwagę okoliczności złożenia oświadczenia takie jak zły stan zdrowia A. M. i ryzyko jej rychłej śmierci, chęć uregulowania długów przed śmiercią oraz to, że Skarżący był jej synem oraz że przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują dla umowy zlecenia obowiązku zachowania szczególnej formy, która zostać zawarta w formie ustnej, jak i w sposób dorozumiany. Zdaniem pełnomocnika nawet gdyby przyjąć, że organ trafnie uznał, iż w sprawie nie doszło do zawarcia umowy zlecenia, to nie doszło do zawarcia umowy darowizny. W takiej sytuacji powstałby stosunek zobowiązaniowy prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia unormowanych przepisami art. 752-757 Kodeksu cywilnego. Zatem Skarżący dysponowałby środkami w wysokości 750 000 zł celem prowadzenia spraw swojej matki bez zlecenia, co jest innym stosunkiem zobowiązaniowym od umowy darowizny. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że przed 18 sierpnia 2021 r. doszło do zawarcia umowy darowizny. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przedmiotem darowizny są środki pieniężne, co nie jest przedmiotem sporu. Kwestię sporną stanowi jedynie prawo dysponowania przez Stronę środkami, czy to na podstawie umowy darowizny, czy też jak twierdzi Skarżący, na podstawie umowy zlecenia czy umowy zwolnienia z długu. W ocenie DIAS, aby można mówić o zwolnieniu z długu w pierwszej kolejności Skarżacy musiałby wykazać, że matka była jego dłużnikiem. Zwolnienie z długu to nic innego jak wygaśnięcie zobowiązań na mocy umowy wierzyciel - dłużnik. Zwolnienie z długu następuje przede wszystkim na mocy umowy pisemnej stron. Do zwolnienia z długu konieczna jest umowa między dłużnikiem a wierzycielem. Wierzyciel w pisemnym oświadczeniu zrzeka się przysługującej mu należności oraz wyraża akceptację przyjęcia tego zwolnienia. Zwolnienie z długu może dotyczyć tylko i wyłącznie długów istniejących. Fakt, iż w ramach upoważnienia Skarżący przelał sobie środki ze wspólnego konta na konto odrębne tytułem "darowizna" nie stanowi o tym, że pomiędzy Stroną a matką istniały jakiekolwiek wierzytelności. Podobnie rzecz się ma z umową zlecenia. Jakkolwiek DIAS nie neguje, że Skarżący miał upoważnienie do dysponowania pieniędzmi matki, to niemniej jednak dla uzyskania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. z tytułu nabycia darowizny konieczny był transfer środków pieniężnych wykonany przez darczyńcę na konto Strony. DIAS odwołał się uchwały NSA z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, w której wskazano, że "wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Tym samym uznaje, że podejmowane inne czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są niewystarczające albo zbędne. W przedmiotowej sprawie darowizna pieniędzy w kwocie 750 000 zł miała miejsce 18 sierpnia 2021 r., jednakże nie została udokumentowania w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., co potwierdzają wyjaśnienia Strony złożone do protokołu z przesłuchania gdzie Skarżący zeznał, że: fizycznie nie dostał środków pieniężnych, bo sam dokonywał przelewów w związku z zerwaniem lokat. W zgłoszeniu SD-Z2 wykazał kwotę darowizny 750 000 zł, gdyż taką kwotę przelał sobie na konto. Skarżący dokonał osobiście przelewów w okresie 9-12 sierpnia 2021 r. na łączną kwotę 750 000 zł. Tym samym uznano, ze doszło niespełnienia jednego z podstawowych warunków wynikających z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., (brak udokumentowania przekazania darowizny przez darczyńcę na konto), które miało skutkować utratą przez Stronę prawa do zwolnienia ujętego w tym przepisie. Konsekwencją zaś jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tzn. właściwych dla I grupy podatkowej z uwzględnieniem stawek podatkowych właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Jakkolwiek zatem organ podatkowy pierwszej instancji błędnie uznał, że do nabycia darowizny doszło w dniach 9-12 sierpnia 2021 r., a tym samym złożenie zgłoszenia SD-Z2 17 lutego 2022 r. nastąpiło z uchybieniem terminu wynikającego z art. 4a u.p.s.d., to jednak decyzja NUS odpowiada prawu. Pismem z dnia 4 maja 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu drugiej instancji, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 6 ust. 1 pkt 4), ust. 1a u.p.s.d. przez ich niezastosowanie, mimo że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwolnienia skarżącego z podatku wymienione w tych przepisach oraz naruszenie wart. 888 K.c. i art. 65 § 1 i 2 K.c. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, ale zwolnienie z obowiązku rozliczenia się z kwoty 750 000 złotych, które zgodnie z upoważnieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. Skarżący miał przelać na swoje konto w celu spłaty zaciągniętych przez darczyńcę kredytów w bankach A., S., M., S. i P.. Wedle Strony, do dnia 18 sierpnia 2021 r. jego intencją i jego matki nie było dokonanie zwiększenie majątku Strony kosztem majątku darczyńcy, ale przelanie określonej kwoty pieniędzy z rachunku wspólnego na rachunek Skarżącego celem spłaty przez obdarowanego określonych zobowiązań darczyńcy. Skarżący do dnia 18 sierpnia 2021 r. nie dysponował więc pieniędzmi dla siebie (dla swojego majątku), ale w określonym celu - spłaty zobowiązań darczyńcy. Przelanie przez Stronę środków pieniężnych nie stanowiło więc nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny, ale nabycie tytułem przeznaczenia pieniędzy na spłatę zobowiązań darczyńcy. Strona wskazała, że art. 4a ust. 1 pkt 2) u.p.s.d. stanowi przepis szczególny kreujący dodatkowe wymogi do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wobec czego nie jest uzasadnione rozszerzanie jego stosowania na wszelkie nabycia środków pieniężnych, a więc nawet tych dokonanych tytułem darowizny. Z treści upoważnienia z 9 sierpnia 2021 r. i rozpoczęcia jego realizacji przez Skarżącego wynika, że zobowiązał się on spłacić pieniędzmi darczyńcy określone długi, a tym samym stał się dłużny swojej matce spłatę tych długów z przekazanych mu do dyspozycji pieniędzy i ponosił odpowiedzialność za wykonanie swego zobowiązania, a A. M. miała prawo domagać się od niego spełnienia zobowiązania. Celem upoważnienia z 9 sierpnia 2021 r. była spłata zobowiązań (długów) darczyńcy w bankach i nie sposób wywnioskować, że na Skarżącym nie ciążył wobec darczyńcy dług w postaci obowiązku rozliczenia się z pieniędzy ponad niezbędne do spłaty długów w bankach. Stan ten zmienił się dopiero 18 sierpnia 2021 r., kiedy Skarżący przestał być zobowiązanym do spłaty długów zgodnie z upoważnieniem z 9 sierpnia 2021 r., a mógł zrobić z pieniędzmi co tylko chciał. Nastąpiło więc jego zwolnienie z długu. Dalej organ wskazuje, że Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, bo to on, a nie darczyńca dokonał przelewów. Stanowisko organu jest błędne, gdyż jak wynika ze znajdującego się w aktach upoważnienia darczyńca upoważnił Stronę do przelania środków. Skarżący nie dokonywał więc przelewu w swoim imieniu, ale jako pełnomocnik na podstawie upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2021 r. Wykonanie przelewu nie jest natomiast czynnością, której nie można dokonać przez pełnomocnika. Wydaje się nawet, że organ sam to przyznaje stwierdzając na stronie 6 uzasadnienia, że nie neguje tego, że Skarżący miał upoważnienie do dysponowania pieniędzmi matki. Zdaniem Strony, chybione jest powoływanie się przez organ na wyrok NSA z 20 marca 2023 r. w sprawie III FPS 3/22, gdyż dotyczył on innego stanu faktycznego, a mianowicie dokonania przez obdarowanego wpłaty pieniędzy, które miał otrzymać gotówką od darczyńcy, na swój rachunek bankowy. Określenie wymogów zwolnienia w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma określony cel, którym jest zapobieganie legalizowaniu nieujawnionych dochodów (pranie pieniędzy). W sytuacji, gdy przekazanie środków pieniężnych następuje pomiędzy rachunkami bankowymi darczyńcy i obdarowanego, a sama czynność techniczna zlecenia przelewu, co do której nie ma wątpliwości, że została dokonana za zgodą i na polecenie właściciela środków, czego organ nie kwestionuje, została dokonana przez obdarowanego, nie powinna skutkować pozbawieniem podatnika prawa do skorzystanie ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej też jako "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia ustalającego Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia darowizny pieniężnej od swojej matki w kwocie 750.000 zł. W ocenie Skarżącego do darowizny doszło dopiero w dniu 18 sierpnia 2023 r., a przelewów na rachunek bankowy Skarżącego dokonywał on sam z rachunku bankowego wspólnego z darczyńcą w okresie wcześniejszym. Jednocześnie Skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, ale zwolnienie Skarżącego z obowiązku rozliczenia się z kwoty 750 000 zł, które zgodnie z upoważnieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r. Skarżący miał przelać na swoje konto w celu spłaty zaciągniętych przez darczyńcę kredytów. Z kolei organ I instancji uznał, że zgłoszenie nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wykazujące nabycie darowizny pieniężnej Skarżący złożył po upływie terminu określonego w art. 4a u.p.s.d. Odmienne natomiast DIAS przyjął, że darowizna pieniędzy w kwocie 750.000 zł nie została udokumentowania w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Skarżący miał sobie przelać na konto środki ze wspólnego konta z matką, a brak udokumentowania przekazania darowizny przez darczyńcę miał skutkować utratą prawa do zwolnienia ujętego w tym przepisie. Konsekwencją powyższego było opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tzn. właściwych dla I grupy podatkowej z uwzględnieniem stawek podatkowych właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy. W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że - oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego - darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Na gruncie art. 893 k.c. przyjmuje się, że polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania bądź zaniechania o charakterze majątkowym bądź osobistym. Przedmiot polecenia może pozostawać w interesie samego obdarowanego. Zatem polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. "Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy." (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel. Za istnieniem polecenia przemawia w szczególności posłużenie się sformułowaniami wskazującymi na związaną z przyjęciem darowizny powinność oznaczonego działania lub zaniechania. Powyższe uwagi mają znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest skutkiem zaistnienia stanów faktycznych mających swe oparcie w normach prawa prywatnego. W rezultacie ustawa w swojej konstrukcji odwołuje się do licznych instytucji prawa cywilnego. Czyniąc przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, ustawodawca w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. w sposób wyraźny określił charakter prawny podatku od spadków i darowizn jako podatku majątkowego (zob. S. Bogucki, J. Szczygieł [w:] G. Liszewski, P. Smoleń, K. Winiarski, S. Bogucki, J. Szczygieł, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1). Odwoływanie się do pojęć takich jak rzecz, prawo majątkowe, majątek, nabycie w przepisach u.p.s.d. ma więc jasny kontekst normatywny i wymaga powiązania z adekwatnymi normami prawa cywilnego. Wpływ konstrukcji prawa cywilnego na unormowania u.p.s.d. wyraża się przede wszystkim właśnie na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania. Istotne jest zatem wskazanie źródeł nabycia rzeczy lub praw majątkowych, czyli zdarzeń cywilnoprawnych, które do owego nabycia wiodą (i od których wystąpienia ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego). Istota prawna oraz ekonomiczny sens określonych zdarzeń cywilnoprawnych wyraża się właśnie w skutku, jakim jest nabycie, a w konsekwencji przyrost majątku podmiotu nabywającego i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (zob. A. Goettel, 7.1. Uwagi ogólne [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011). Uwzględniając powyższe poglądy za trafne i biorąc pod uwagę przyjęty sposób redakcji przepisu art. 1 ust. 1 u.p.s.d., należy zauważyć, że ustawa ta nie zawiera autonomicznych definicji używanych w tym przepisie pojęć. Tym samym pojęcia te należy odczytywać z perspektywy przepisów prawa cywilnego. W tym ujęciu wybrane przepisy prawa cywilnego stają się elementami normy podatkowej, bowiem pojęcia cywilnoprawne na gruncie u.p.s.d. stają się nierozerwalnym składnikiem przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji są one w tym konkretnym zakresie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Co za tym idzie organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów. W szczególności wskazać należy, że w u.p.s.d. nie nadano określeniu "darowizna" czy "polecenie darczyńcy" innego znaczenia niż takie, jakie występuje w art. 888 i 893 K.c. Należy podkreślić, że użycie tych zwrotów w innym znaczeniu nie byłoby możliwe, skoro opodatkowaniu podlegają określone akty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które zostały wykreowane w prawie cywilnym. Co więcej, w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. chodzi o opodatkowanie czynności tak nazwanych w prawie cywilnym, a nie o opodatkowanie takich, które są tylko do nich podobne. W zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ze względu na przedmiot opodatkowania nie jest możliwe posługiwanie się wskazanymi w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. określeniami w znaczeniu innym niż cywilnoprawne. Określenie "darowizna" użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. musi być zatem odczytywane w znaczeniu wynikającym z art. 888 § 1 k.c. (zob. S. Babiarz, Glosa do wyroków NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., II FSK 1525/16 i II FSK 1526/16, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2018, nr 1, s. 14-15). Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie. Przy czym, aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej: 1. 9 637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej; 2. 7 276 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej; 3. 4 902 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.p.s.d. - jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie. Należy zauważyć, że - co do zasady - darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.s.d. - do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: 1. do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; 2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych; 3. do grupy III - innych nabywców. W ocenie Sądu w sprawie nie jest sporne, że Skarżący Wnioskodawca otrzymał od swojej matki darowiznę (w kwocie 750 000 zł). Nie jest też sporne, że Skarżący przelał na swój rachunek bankowy łączną kwotę 750.000 zł, tytułem "darowizny", w tym: 9 sierpnia 2021 r. kwotę 200.000 zł, 10 sierpnia kolejne 200.000 zł, 11 sierpnia następnie 200.000 zł i 12 sierpnia 160.000 zł, co miało miejsce przed zawarciem samej umowy darowizny sporządzonej w dniu 18 sierpnia 2021 r. Sąd jednak odmiennie niż organy obu instancji jak i sama Strona stwierdza, że darowizna ta, przynajmniej w znacznej części obciążona została poleceniem darczyńcy - przeznaczeniem jej na konkretny cel, tzn. spłaty jej zobowiązań cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzić należy, że skuteczność żądania wykonania polecenia nie jest uzależniona od zachowania formy szczególnej. Co do zasady, polecenie powinno być dokonane w umowie darowizny. W ocenie Sądu należało bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy przede wszystkim zidentyfikować i zdefiniować stosunek prawny łączący Skarżącego i darczyńcę zgodnie z upoważnieniem z 9 sierpnia 2021 r. Z treści upoważnienia z 9 sierpnia 2021 r. wynika, że zobowiązał się on spłacić pieniędzmi darczyńcy określone długi (k. 13 akt administracyjnych). Darczyńca (będący matką) upoważnił bowiem Skarżącego do zerwania lokaty bankowej w wysokości 750 000 zł i przelania tychże środków na swoje konto bankowego "w celu spłaty zaciągniętych przeze mnie (Darczyńcy – dopisek sądu) kredytów w bankach A., S., M., S. i P.". Powyższe w ocenie Sądu stanowiło polecenie wykonania konkretnego i sprecyzowanego świadczenia i znalazło swoje odzwierciedlenie w niespornym jego wykonania przez dokonanie szeregu przelewów (w tytule których Skarżący wpisywał "darowizna"). W dniach 9-12 sierpnia 2021 r. dnia wykonał polecenie darczyńcy, wynikające z treści upoważnienia zawartego w dniu 9 sierpnia 2021 r., zarazem ww. terminy stanowiły o powstaniu obowiązku podatkowego. Z kolei późniejsze sformułowanie w formie pisemnej umowy darowizny z dnia 18 sierpnia 2021 r. tylko potwierdzało i porządkowało, że zamiarem stron było dokonanie darowizny środków finansowych, z tym że wiązało się wykonaniem polecenia darczyńcy zawartego już w ww. upoważnieniu z dnia 9 sierpnia 2021 r. Skarżący niewątpliwie przedstawił sposób zadysponowanie środkami uzyskanymi tytułem darowizny, odpowiedni przekazując w dniach 8 października 2021 r., (kwotę 133 003,37 zł, 22 listopada 2021 r. (292,96 zł), na rzecz A., 12 października 2021 r. (41 766,70 zł i 24 534,79 zł ) na rzecz S., 5 listopada 2021 r. (17 480,33 zł) na rzecz M., 12 października 2021 r. (1 165,28 zł), 2 listopada 2021 r. (1 165,28 zł), 5 listopada 2021 r. (68 733,34 zł) na rzecz S. S. A. oraz 11 października 2021 r. (975,20 zł), 2 listopada 2021 r. (975,20 zł), 5 listopada 2021 r. ( 9,10 zł) 8 listopada 2021 r. (975,20 zł i 17 480,33 zł) na rzecz P.. Ponadto jak wskazał sam Skarżący również, że na prośbę matki miał spłacić nie tylko jej zobowiązania, ale także dokonać wpłaty na poczet kredytu zaciągniętego przez spółkę E. sp. z o. o., w której matka była wspólnikiem. Na co przedstawił dowód w postaci potwierdzenia przelewu z 5 listopada 2021 r. (kwota 40 464,51 zł ) na rzecz M. - odbiorca E. (tytuł: na spłatę kredytu). Okoliczności te zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Zauważyć należy, że sam Skarżący twierdził, iż dysponował środkami na podstawie upoważnienia z 9 sierpnia 2021 r. oraz na podstawie ustaleń ustnych z matką. Zatem w analizowanej sprawie ma miejsce nabycie tytułem darowizny (środków pieniężnych) z poleceniem darczyńcy (spłata zobowiązań darczyńcy). Z treści zarówno "upoważnienia" jak samej "umowy darowizny" wynika bowiem jednoznacznie, że darczyńca przekazując darowiznę dał określone polecenie na co darowane środki mają zostać przeznaczone. Zbędne są zatem dywagacje organów i Strony czy mamy do czynienia z "pełnomocnictwem", "umową zlecenia" czy też "zwolnieniem z długu". Instytucje te nie mają bowiem zastosowania w niniejszej z powodów już wykazanych. Nie sposób natomiast uznać za DIAS, że w sprawie Skarżący sam sobie przelał środki ze wspólnego konta, co dyskwalifikuje taki sposób przekazania tychże środków w świetle uchwały NSA z dnia III FPS 3/22, gdyż nie dokonał tego osobiście darczyńca, co miało naruszać 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Przy czym należy wskazać, że darowizny dokonuje właściciel pieniędzy, ponieważ jest to rozporządzenie jego majątkiem. W konsekwencji przy ustaleniu, czy do darowizny doszło, bierze się pod uwagę, kto był faktycznym właścicielem środków pieniężnych. Ponadto należy wskazać, że darowizna jest umową dwustronną, w której występuje osoba obdarowana oraz darczyńca. Umowa darowizny jest ważna, gdy strony wyrażą w tym zakresie zgodne oświadczenia woli. Kwestie te nie są sporne w sprawie. Okoliczność, kto jest właścicielem rachunku bankowego, nie jest w tym przypadku decydująca. Gromadzenie środków pieniężnych na rachunku bankowym jest jedynie formą przechowania, czynnością techniczną, która nie zmienia kwestii własności pieniędzy. Jeżeli jedna osoba wpłaci pieniądze na rachunek bankowy, to ustanowienie współwłaścicielem konta innej osoby (lub przyznanie pełnomocnictwa) nie daje tej osobie prawa własności tych środków. Nadal środki te stanowią własność osoby wpłacającej pieniądze. Własność danego mienia nabywa się bowiem na podstawie określonej czynności prawnej. Wpłata pieniędzy na rachunek bankowy nie jest czynnością prawną. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż posiadanie wspólnego rachunku bankowego nie przesądza o własności środków zgromadzonych na tym rachunku. Samo dokonanie wpłaty pieniędzy na wspólny rachunek bankowy przez jednego z jego posiadaczy (współwłaściciela) bez zawierania umowy darowizny czy chociażby działania w celu dokonania nieodpłatnego przysporzenia w majątku tego posiadacza, nie skutkuje dla drugiego współposiadacza rachunku bankowego automatycznym nabyciem tych środków pieniężnych. Taka sytuacja mogłaby przykładowo wystąpić gdyby doszło do zawarcia umowy darowizny lub/i faktycznego przekazania środków finansowych przez jednego ze współwłaścicieli konta na rzecz drugiego współwłaściciela. Jednakże samo uczynienie drugiej osoby współwłaścicielem konta nie oznacza, iż osoba, której pieniądze wpływają na wspólne konto poprzez tą wpłatę dokonuje kosztem swego majątku darowizny na rzecz drugiego współwłaściciela". Podsumowując, jeżeli umowa darowizny została zawarta pomiędzy matką a synem, i w jej wykonaniu niespornie dokonano przelewu środków z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego, to okoliczność, że faktyczny przelew został dokonany przez Skarżącego (będącego współwłaściciel rachunku razem z darczyńcą) nie mogło skutkować stwierdzeniem prezentowanym przez DIAS, że doszło do naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Powyższe jednak ma wpływ na ustalenie terminów w jakich Skarżący winien zgłosić darowiznę organom podatkowym. Skarżący wskazał, że o nabyciu środków pieniężnych dowiedział się 18 sierpnia 2021 r., tj. w dniu sporządzenia umowy darowizny. Bezsprzecznie natomiast środki pieniężne Skarżący przelał na własny rachunek w dniach 9, 10, 11 i 12 sierpnia 2021 r. Tym niemniej podatnik winien złożyć zgłoszenie deklaracji SD-Z2 o ich nabyciu przed upływem terminów do złożenia zgłoszenia tj. odpowiednio przed 9 lutego 2022 r., 10 lutego 2022 r., 11 lutego 2022 r. i 12 lutego 2022 r. Mając powyższe na uwadze, nie sposób natomiast stwierdzić że Skarżący złożył deklaracje SD-Z w ustawowym terminie. Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a ww. ustawy "całkowicie zwolnione od podatku są darowizny dokonane pomiędzy członkami najbliższej rodziny pod warunkiem, że osoba obdarowana zgłosi ten fakt do US w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania darowizny na druku SD–Z2, a darowizna została dokonana w formie potwierdzenia przelewu". W ocenie Sądu do nabycia darowizny doszło na mocy upoważnienia z dnia 9 sierpnia 2021 r. (gdzie wyraźnie skierowano polecenie do Skarżącego), natomiast Skarżący jedynie następczo w dniach 9-12 sierpnia 2021 r. dokonywał przelewów ze wspólnego rachunku bankowego na swoje konto bankowego łącznej kwoty 750.000 zł, wskazując, że dokonuje "darowizny". Darowizna natomiast została potwierdzona w treści pisma z dnia 18 sierpnia 2021 r. Tym samym dokonanie zgłoszenia SD-Z2 w dniu 17 lutego 2022 r. nastąpiło z uchybieniem terminu wynikającego z art. 4a u.p.s.d., na co prawidłowo zwrócił uwagę NUS. Strona spóźniła się ze złożeniem ww. zgłoszenia, czego konsekwencją jest ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, bowiem gdyby w ustawowym terminie dokonała odpowiedniego zgłoszenia takiego obowiązku, zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., uniknęłaby zapłaty podatku. Nabycie przez Skarżącego środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Jak wynika z akt sprawy, darczyńcą jest matka Skarżącego, a więc (zgodnie z uwzględnieniem stosunku osobistego zbywcy do nabywcy) podmiot zaliczający się do I grupy podatkowej. Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny, stosownie do uregulowań zawartych w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Prawidłowo organy ustaliły zatem wartość nabytego udziału - 750 000 zł pomniejszono o długi, ciężary i nakłady obciążające nabyty majątek w wysokości 308 577 zł. Podstawą opodatkowania (czysta wartość rzeczy łub praw majątkowych) była zatem kwota 441 423 zł a wartości podatku do zapłaty do 29 608 zł. Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowe jest rozliczenie przez NUS darowizny uznając, że w sprawie w okresie 9-12 sierpnia 2021 r. miała miejsce darowizna pieniężna łącznej kwoty 750.000 zł co skutkowało ustaleniem Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 29.608 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił kwotę wolną od opodatkowania dla I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł oraz uwzględnił na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. kwotę 308.577 zł wydatkowaną na spłatę kredytów matki, jako obciążenie nabycia- wykonanie polecenia. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą dotyczące szeregu wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.