III SA/Wa 1306/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi E. S. A. z siedzibą w W. (dawniej E. Sp. z o. o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2015 r. nr IPPB4/4511-288/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. E. spółka z o.o. w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") w dniu 3 marca 2015 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że przejęła, na podstawie art. 492 - 516 Kodeksu spółek handlowych, inny podmiot - spółkę kapitałową. Spółka przejęta zawarła z zakładowymi organizacjami związkowymi umowę społeczną (dalej "Umowa"). Podstawę prawną Umowy, zgodnie z jej preambułą, stanowi art. 59 ust. 2 Konstytucji RP, art. 23 ustawy o związkach zawodowych oraz art. 393 w związku z art. 300 Kodeksu pracy (dalej "Kp"). W preambule do umowy wskazano także, że stanowi ona źródło prawa pracy w rozumieniu § 9 ust. 1 Kp. Zgodnie z § 22 ust. 1 Umowy, pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i uprawnionemu na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa do odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości uzależnionej od stażu pracy, tj. w wysokości od tej, jaka została określona w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm.), aż do - w niektórych przypadkach - piętnastokrotności podstawy wymiaru. Podstawę wymiaru odprawy pieniężnej (za wyjątkiem tej, która wynika z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) stanowi indywidualne przeciętne miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika z okresu ostatnich trzech miesięcy trwania stosunku pracy, nie wyższe jednak, niż średnie wynagrodzenie zasadnicze pracowników objętych Umową Społeczną na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym następuje wypłata odprawy. Odprawa pieniężna wypłacana na podstawie Umowy stanowi wyłączną odprawę przysługującą pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z tym, że nie może być ona niższa od odprawy pieniężnej, która przysługiwałaby mu z tego tytułu według przepisów powszechnie obowiązujących. W czerwcu 2014 roku poinformowano zakładowe organizacje związkowe o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych oraz przekazano im wszystkie wymagane przepisami informacje. Do dnia 26 czerwca 2014 roku prowadzono z zakładowymi organizacjami związkowymi konsultacje związane z zamiarem przeprowadzenia zwolnienia grupowego. Konsultacje nie doprowadziły do podpisania Porozumienia w sprawie zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (dalej "ustawa o ZG"). Mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o ZG, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia ustalono w Regulaminie Zwolnień Grupowych (dalej "Regulamin") uwzględniając uzgodnienia w ramach konsultacji z zakładowymi organizacjami związkowymi. Zgodnie z Regulaminem, wszystkim zwalnianym pracownikom wypłaca się odprawy i odszkodowania między innymi zgodnie z przepisami ustawy o ZG oraz Umowy. Postanowienia Regulaminu odsyłają zatem do przepisów ustawy o ZG i postanowień Umowy. Mając na względzie brzmienie Umowy i Regulaminu, pracowników można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej grupy należą pracownicy, którzy przepracowali łącznie mniej niż 4 lata (§ 22 ust. 1 lit a Umowy). Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o ZG (postanowienia Umowy powielają przepisy ustawy o ZG), co oznacza, że pracownikom tym będzie przysługiwać odprawa w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 2 lata lub w wysokości dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony od 2 do 4 lat. Wysokość tych świadczeń określa się według przepisów ustawy o ZG, gdzie odprawę pieniężną ustala się, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o ZG, według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Do drugiej grupy należą pozostali pracownicy (§ 22 ust. 1 lit. b - e Umowy). Pracownikom tym wypłacane są odprawy pieniężne, których zasady ustalania wynikają wprost z Umowy i Regulaminu. Wysokość i zasady przyznawania tych świadczeń określa Umowa. Odprawy wypłacane pracownikom drugiej grupy mogą być wyższe niż odprawy, które byłyby należne wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o ZG. Obejmują więc odprawy pieniężne w wysokości takiej, jak gdyby były wypłacane według przepisów ustawy o ZG oraz dodatkową odprawę, skalkulowaną zgodnie z Umową. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odprawy pieniężne wypłacane pracownikom pierwszej grupy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odprawy ustaloną na podstawie Umowy, a kwotą odprawy, która byłaby należna pracownikowi na podstawie ustawy o ZG? Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca stwierdziła, że świadczenie wypłacane pracownikom pierwszej grupy jest równe świadczeniu (odprawie), która byłaby należna na podstawie ustawy o ZG. Dlatego też należy przyjąć, że podstawą do wypłaty świadczenia jest w istocie ustawa o ZG (Umowa i odwołujący się do niej Regulamin nie przewidują w tym zakresie świadczeń w innej wysokości, niż przewidziana ustawą o ZG, a tym samym są powtórzeniem przepisów ustawy o ZG). Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, odprawy pieniężne wypłacane pracownikom pierwszej grupy nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że ze zwolnienia nie będzie korzystać tylko ta część świadczenia wypłacanego pracownikowi, która odpowiadać będzie odprawie, która byłaby wypłacana na podstawie przepisów ustawy o ZG. Przepis wyłącza bowiem ze zwolnienia tylko te odprawy, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W tym zakresie, w jakim wypłacane świadczenie jest równe świadczeniu (odprawie), która byłaby należna na podstawie ustawy o ZG, należy przyjąć, że podstawą do wypłaty świadczenia jest w istocie ustawa o ZG (Umowa i odwołujący się do niej Regulamin nie przewidują w tym zakresie świadczeń w innej wysokości niż przewidziana ustawą o ZG, a tym samym są powtórzeniem przepisów ustawy o ZG). Wszelkie dodatkowe świadczenia (odprawy w wysokości wyższej niż przewidziane ustawą o ZG) wypłacane pracownikom będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, gdyż nie są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odprawy ustaloną na podstawie Umowy, a kwotą odprawy, która byłaby należna pracownikowi na podstawie ustawy o ZG. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania odprawy wypłacanej pracownikom pierwszej grupy, natomiast za nieprawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania odprawy wypłacanej pracownikom drugiej grupy. W uzasadnieniu Organ wskazał, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "updof", objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kp, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto, w ocenie Ministra Finansów, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte wszystkie odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym na podstawie powyższego przepisu odprawy pieniężne wypłacane pracownikom drugiej grupy są zwolnione z opodatkowania. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa Minister Finansów uznał, że wypłacona pracownikom drugiej grupy (tak samo, jak pierwszej) odprawa pieniężna nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa pieniężna będzie stanowiła dla tychże pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. Spółka natomiast ma obowiązki płatnika. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając interpretację w części dotyczącej stanowiska Organu w zakresie pytania nr 2. Powtórzyła swoje wcześniejsze stanowisko. Wskazała, że dla ustawy wymienione odprawy - te wypłacane pracownikom pierwszej, jaki i drugiej grupy - są odszkodowaniami, o czym świadczy pierwsza część art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wysokość lub zasady ustalania odpraw pierwszej grupy wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale wysokość lub zasady ustalania odpraw drugiej grupy wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Wyjątkiem od zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, objęte są jednak tylko pierwsze z tych odszkodowań, co do których wysokość i zasady ustalania wynikają z "przepisów", ale nie drugie, co do których wysokość i zasady ustalania wynikają z "postanowień". Z tego względu, według Spółki, odprawy drugiej grupy pozostają zwolnione z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2324/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ interpretacyjny wyraził pogląd, iż żadne odprawy opisane we wniosku nie są zwolnione z opodatkowania. W ocenie WSA organ nie ujawnił jednak wystarczająco jasno podstaw takiego swojego stanowiska – przywołał liczne przepisy ustawy, w tym takie, które nie wykazują nawet odległego związku z pytaniami Skarżącej, ale nie można jednoznacznie wskazać, z jakiego prawnego względu organ odmówił zwolnienia wypłacanych odpraw z opodatkowania. Najprawdopodobniej podstawą poglądu Ministra wyrażonego w zaskarżonej interpretacji była ocena prawnego charakteru odprawy. Nawiązując najwyraźniej do cywilistycznego rozumienia interpretowanego pojęcia, organ uznał, że istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, iż tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawa taka jest, według organu, świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń zgodnie z odrębnymi przepisami, które powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Z oceną organu, że de iure civili odprawa nie jest odszkodowaniem, WSA się zgodził. Co więcej – wydaje się, że także Spółka z tą oceną się zgadza. Spółka twierdzi natomiast, że dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. termin "odszkodowanie" ma inny, szerszy zakres znaczeniowy, niż obowiązujący w prawie cywilnym, gdyż obejmuje także odprawy wypłacane m.in. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz na podstawie porozumień zbiorowych prawa pracy, ściśle – na podstawie "postanowień" tych porozumień zbiorowych. WSA podzielił ocenę, że przy takiej redakcji przepisu nie można racjonalnie twierdzić, iż wszelkie odprawy nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy więc, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. b tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem, tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Wykładnia omawianego przepisu zaprezentowana przez organ, rzeczywiście ignoruje założenie, że ustawodawca racjonalnie, logicznie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Interpretacja przedstawiona przez organ narusza zakaz takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. WSA ocenił, że skoro w pierwszej części przepisu ustawa posługuje się dwukrotnie zwrotem "odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z...", tj. tak właśnie określa kwoty wypłacane zarówno na podstawie ustaw, jak i na podstawie porozumień zbiorowych, a nadto, że skoro pod lit. b tego przepisu ustanawia wyjątek od zwolnienia jednoznacznie traktując go jako odszkodowanie nie podlegające zwolnieniu, to obydwie te kategorie kwot – wypłacane na podstawie "przepisów", jak i na podstawie "postanowień" - są odszkodowaniami na potrzeby ustawy. Trudno bowiem twierdzić, że identyczne dwa zwroty, użyte w obrębie tej samej gałęzi prawa, tego samego aktu prawnego, tego samego przepisu, a nawet tej samej jednostki redakcyjnej przepisu, znaczą coś innego i że pierwsze z tych kwot są odszkodowaniami, ale drugie, tak samo nazwane w ustawie podatkowej oraz pełniące dokładnie te same funkcje, takimi odszkodowaniami już nie są. Gdyby te kwoty miały być traktowane inaczej, zasadniczo kłóciłoby się to z założeniem racjonalności ustawodawcy, gdyż oznaczałoby, że ustawodawca w tym samym zdaniu tego samego przepisu używa tego samego pojęcia językowego normatywnego, ale pod tym pojęciem rozumie za każdym razem coś innego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż skarżona interpretacja indywidualna nie wypełnia wskazanych przez ustawodawcę warunków formalnych w zakresie uzasadnienia prawnego, albowiem nie zostały w niej wyartykułowane w sposób jednoznaczny powody dla których organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podczas gdy analiza orzeczenia WSA w zakresie oceny materialnoprawnej daje asumpt do wyprowadzenia wniosku, iż wskazane zostały powody, dla których wniosek interpretacyjny został rozstrzygnięty wbrew stanowisku Spółki, a które, jak sam w uzasadnieniu podnosi WSA, dotyczyły uznania, iż odprawy nie mogą stanowić odszkodowania ani zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albowiem te ostatnie dotyczą naprawienia szkody lub straty związanej z utratą zatrudnienia, podczas gdy odprawy rekompensują niemożliwość czy też niecelowość zatrudnienia, co w konsekwencji świadczy o braku wewnętrznej spójności uzasadnienia, albowiem WSA dość dogłębnie analizuje przedstawioną przez organ ocenę prawną stanowiska Spółki by i tak dojść do przekonania, że w interpretacji indywidualnej nie można doszukać się właściwego uzasadnienia, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem stanowiło powód uchylenia interpretacji; - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym z jednej strony WSA dochodzi do wniosku, iż de iure civili odprawa jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i rozumowanie w powyższym zakresie opiera na wykładni gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż możliwa jest również inna aniżeli gramatyczna wykładnia wspomnianego uregulowania oparta na rezultatach wykładni celowościowej, historycznej czy też w zgodzie z Konstytucją RP, która może doprowadzić organ do innych wniosków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej bez jednoznacznego przesądzenia (oceny) poprawności rozstrzygnięcia organu i w rezultacie skutkowało dokonaniem oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji bez dogłębnego wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, która winna opierać się na przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zatem w odniesieniu do całokształtu wykładni normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jedynie w zakresie logiki formalnej co do zakresu pojęć odszkodowanie oraz zadośćuczynienie; II. przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię opartą jedynie o wyniki wykładni gramatycznej polegającą na uznaniu, iż odprawy wypłacane przez Spółkę stanowiące zobowiązanie do wypłaty środków pieniężnych w wysokości przekraczającej wysokość odprawy pieniężnej przysługującej na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych zawiera się w hipotezie skarżonej normy prawnej jako odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikające z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonego przepisu nakazuje przyjęcie, iż odprawy wypłacane ponad limit wynikający z przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych winny podlegać wyłączeniu ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem trudno im przypisać walor odszkodowawczy, który swoje źródło ma w zawinionym działaniu pracodawcy i tym samym nie powinny zostać uznane za odszkodowanie lub zadośćuczynienie; - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w toku wykładni hipotezy normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na gruncie zasad wykładni gramatycznej w zakresie przesądzenia, iż odprawa wypłacana w stanie faktycznym stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. winna prowadzić WSA do przyjęcia, iż odprawy wypłacane na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. 1998 r., Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "k.p.") podlegają pod wyłączenie zawarte w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 533/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w toku wykładni hipotezy normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oparcie orzeczenia jedynie na gruncie zasad wykładni gramatycznej w zakresie w jakim WSA przyjął, iż odprawa wypłacana w stanie faktycznym stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, jest nieprawidłowe. Właściwa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. powinna prowadzić WSA do przyjęcia, iż odprawy wypłacane na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. podlegają pod wyłączenie zawarte w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2019. w sprawie o sygn. akt II FSK 533/17. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (interpretacji). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciąży na sądzie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. m.in. wyroki NSA: z 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07 oraz z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11). Sąd stwierdza, że przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie nie uległy zmianie, co oznacza, że zarówno organy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w niniejszej sprawie, jest związany stanowiskiem wyrażonym w przywołanym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 533/17 i nie może wyrazić poglądu odmiennego, niż wyrażony w uzasadnieniu tegoż wyroku. Dalej, stwierdzić należy, że zakres kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest ściśle związany z jej istotą. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez wnioskodawcę, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Inaczej mówiąc, Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazana regulacja wprowadza zatem wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511). Mając tak zakreśloną kognicję kontroli zaskarżonej Interpretacji, Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezpodstawne i dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpraw pieniężnych wypłacanych tym pracownikom, których zasady ustalania wynikają wprost z Umowy i Regulaminu (opisane szczegółowo we wniosku o wydanie Interpretacji oraz w tzw. części "historycznej nin. uzasadnienia). Przy tak zakreślonym przedmiocie sporu oraz granicach skargi, wskazujących na naruszenie przy wydaniu Interpretacji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wykładnia przywołanej wyżej regulacji prawnej wskazuje, że skoro mowa jest tu o odprawach pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a ustawodawca nie precyzuje, iż mają to być jedynie przepisy ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90 poz. 844 ze zm.), lecz zbiorczo odnosi się do przepisów, to należy przyjąć za stanowiskiem Sądu kasacyjnego, iż pod desygnatem "przepisu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. znajdują się również postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., albowiem akty te swoje źródło mają w przepisach prawa pracy. W rozpatrywanej sprawie wyraźnie wskazano, że Umowa stanowi źródło prawa pracy, również Regulamin ma swoje umiejscowienie w przepisach prawa pracy. Zatem skoro oba te źródła prawa pracy (Umowa i Regulamin) dotyczą szczególnych zasad rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to należy przyjąć, iż zarówno Umowa, jak też Regulamin mieszczą się w zakresie normy z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że ustawodawca, posługując się pojęciami z innych gałęzi prawa i chcąc im nadać znaczenia ujęte w tych właśnie przepisach wyraźnie wskazuje, iż dana kategoria ma być odnoszona do konkretnego aktu normatywnego (np. poprzez użycie sformułowania "w rozumieniu ustawy..."). W powoływanym przepisie zastrzeżenie takie nie zostało zawarte, a zatem zarówno odprawy wypłacane na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90 poz. 844 ze zm.), jak również odprawy wypłacane na podstawie statutów, regulaminów, czy innych porozumień, powinny podlegać wyłączeniu stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Za taką wykładnią omawianych przepisów, przemawia również wykładnia celowościowa, albowiem na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalne jest różnicowanie podatników, którzy świadczenia otrzymują z jednej strony na podstawie ustawy, z drugiej zaś na podstawie porozumień lub regulaminów. Tym bardziej, że oba te źródła świadczeń oparte są na tożsamym tytule związanym z rozwiązaniem stosunków pracy z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników. Zróżnicowanie sytuacji podatników w powyższym zakresie sprzeczne byłoby z postanowieniami art. 32 Konstytucji RP. Powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 oraz wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując dotychczasowe rozważania, właściwa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. prowadzi zatem do wniosku, iż odprawy wypłacane na podstawie postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. podlegają pod wyłączenie zawarte w lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a skoro tak, to zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za chybione. W tym stanie rzeczy skargę, jako bezpodstawną, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.