III SA/Wa 1307/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżący P.K. (dalej także jako "Wnioskodawca") zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za obrót wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu wykonywania czynności kuratora i likwidatora. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 18 listopada 2015 r. (w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 2 listopada 2015 r.). Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą licencję syndyka, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W związku z powyższym jest wyznaczany przez sądy powszechne jako syndyk masy upadłościowej konkretnego podmiotu gospodarczego. Z tego tytułu jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W związku z nieprzekroczeniem w roku obrotowym kwoty 150.000 zł z tytułu sprzedaży, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT"). Poza wykonywaniem czynności syndyka masy upadłościowej Wnioskodawca uzyskuje również wynagrodzenie jako kurator oraz likwidator podmiotów gospodarczych wyznaczany przez sąd powszechny oraz jako likwidator podmiotów gospodarczych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (umowa o dzieło) zawartej z właściwymi organami likwidowanego podmiotu. Zarówno czynności te jak i otrzymane wynagrodzenie nie wchodzą w zakres działalności syndyka masy upadłościowej. W związku z faktem zarejestrowania się jako podatnik VAT, w związku z wykonywaniem czynności syndyka wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania czynności kuratora i likwidatora nie są traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wyjaśnił, że jako osoba fizyczna nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jako takiej nie dokonał zgłoszenia do CEIDG. Natomiast w związku z faktem, że od 2004 roku czynności syndyka podlegają opodatkowaniu VAT, to z tytułu wykonywania czynności syndyka masy upadłościowej Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku VAT. Jednocześnie w związku z nieprzekraczaniem w roku obrotu kwoty 150.000 zł z tytułu sprzedaży, podlega zwolnieniu na podstawie art. 113 ustawy o VAT, a więc jest zatem podatnikiem VAT zwolnionym. Doprecyzowując stan faktyczny w zakresie czynności wykonywanych jako kurator Wnioskodawca wskazał, m.in., że: kuratora postanowieniem powołuje Sąd i to on nadzoruje jego działania oraz przyznaje wynagrodzenie; kurator jest zaliczony do podatników, którzy wykonują czynności zlecone przez organy władzy państwowej (Sąd), czyli uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."); obowiązki kuratora określone są w postanowieniu Sądu; o wynagrodzeniu kuratora decyduje Sąd w postanowieniu wydanym na wniosek kuratora, w granicach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 21 grudnia 2000 roku w sprawie określenia dolnej i górnej granicy wynagrodzeń za działalność kuratorów; co do zasady wynagrodzenie kuratora pokrywa spółka objęta kuratelą; kurator ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Doprecyzowując stan faktyczny w zakresie czynności wykonywanych jako likwidator na zlecenie Sądu Wnioskodawca wskazał, m.in., że: w wykonywaniu czynności likwidator sądowy działa samodzielnie, ponieważ Sąd nie nadzoruje czynności likwidatora; jest zaliczony do podatników, którzy wykonują czynności zlecone przez organy władzy państwowej (Sąd), czyli uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.; Sąd nie określa warunków pracy likwidatora jedynie go powołuje. Likwidator w zakresie swoich czynności traktowany jest jak członek zarządu - zakres obowiązków wynika wprost z art. 282 ustawy Kodeks spółek handlowych; likwidator jest samodzielny w swoich działaniach w granicach ustawy; wynagrodzenie likwidatora określa Sąd na wniosek likwidatora; Sąd nie pokrywa wynagrodzenia likwidatora; likwidator ustanowiony przez Sąd ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osób trzecich na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu cywilnego i Kodeksu spółek handlowych; Sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania likwidatora. W kontekście doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie czynności wykonywanych jako likwidator na podstawie umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca wskazał, że likwidator działa samodzielnie i traktowany jest jak członek zarządu; pomiędzy likwidatorem a właściwymi organami likwidowanego podmiotu występuje stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich; przychody likwidatora podlegają opodatkowaniu jak umowy cywilnoprawne (umowa zlecenia czy o dzieło); zawierane umowy na wykonywanie czynności likwidatora obejmują miejsce wykonywania czynności - siedziba spółki - oraz określają zakres spraw do jakich wykonania zobowiązuję się likwidatora (wynikają one wprost z art. 282 Kodeksu spółek handlowych dot. czynności likwidacyjnych); wynagrodzenie likwidatora jest określane w umowie; likwidowany podmiot pokrywa wynagrodzenie likwidatora; odpowiedzialność likwidatora wobec osób trzecich zapisana jest w umowie. Zlecający (likwidowany podmiot) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy Wnioskodawca powinien wynagrodzenie otrzymywane z tytułu czynności kuratora oraz likwidatora traktować jako obrót i wykazywać w ewidencji VAT? Skarżący, powołując się na dorobek prawny oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, art. 13 u.p.d.o.f., wskazał, że wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności likwidatora czy kuratora (zarówno ustanowionego przez Sąd jak i na podstawie umowy cywilnoprawnej) stanowić będą przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Działalność kuratora uregulowana jest w przepisach ustawy o krajowym rejestrze sądowym oraz Kodeksie cywilnym, natomiast działalność likwidatora w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W przypadku czynności wykonywanych na "zlecenie" Sądu wnioskodawca działa w ramach/zakresie wskazanym w postanowieniu sądowym o ustanowieniu kuratora czy likwidatora. Również wynagrodzenie za przeprowadzone czynności jest określone w tym samym postanowieniu sądowym. Natomiast w przypadku działania Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej to zawierana umowa zawsze określa warunki wykonywania zlecenia przez Wnioskodawcę. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż umowa taka określa zakres obowiązków Wnioskodawcy. Ponadto, należy stwierdzić że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka ekonomicznego z tytułu realizowanych działań, gdyż umowa przewiduje uzyskiwanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, które jest niezależne od czynników zewnętrznych, jak np. postępu prac likwidacyjnych. Jako likwidator nie wykonuje jednak czynności ściśle pod kierownictwem Spółki - zleceniodawcy, gdyż Wnioskodawca co do zasady sam określa jakie czynności i w jakim czasie powinny zostać wykonane, aby w jak najbardziej optymalny sposób dokonać likwidacji Spółki. Nie jest ono również proporcjonalne do intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności ani ich skuteczności. Na wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy nie mają także wpływu takie czynniki jak np. popyt na wykonywane czynności czy konkurencja, stanowiące immanentne cechy samodzielnej działalności gospodarczej. Skarżący powołał się nadto na art. 42 § 1 ustawy Kodeks Cywilny, art. 32 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, dalej ustawa o KRS , art. 463 § 1, art. 469 § 1, art. 468, art. 466, art. 483 § 1 KSH i wskazał, że Wnioskodawca (likwidator) odpowiada jedynie wobec Spółki, a ponadto jest to odpowiedzialność oparta na winie. Cytowane wyżej przepisy nie statuują odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Pełniona przez Wnioskodawcę funkcja likwidatora oraz kuratora wyznaczonego przez Sąd podlega nadzorowi przez tenże Sąd, natomiast nadzór ten różni się nadzoru jaki Sąd sprawuje nad syndykiem masy upadłościowej. Syndyk masy upadłościowej musi uzyskać zgodę Sądu na wykonanie czynności, natomiast kurator i likwidator sądowy składają do Sądu wnioski, które to Sąd rozpatruje tak jak uczestnik postępowania oraz zatwierdza sprawozdanie z przeprowadzonych czynności. Tym bardziej pełnienie funkcji likwidatora w oparciu o umowę cywilnoprawną stanowi wykonanie zlecenia, czyli działalność wykonywaną osobiście. Dlatego, zdaniem Skarżącego, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako kuratora oraz likwidatora podmiotów gospodarczych są czynnościami nieuznawanymi przez ustawę o VAT za samodzielną działalność gospodarczą. Nadto, okoliczność, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności syndyka masy upadłościowej, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla ustalenia czy w stosunku prawnym pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką lub Sądem, innym niż pełnienie funkcji syndyka masy upadłościowej, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT czy też nie. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z 4 grudnia 2015 r. Nr IPPP2/4512-850/15-4/AO, na podstawie art. 14b §1 i §6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 , ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT i wskazał, że wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności kuratora i likwidatora, a w konsekwencji wliczania wynagrodzenia otrzymywanego z ww. tytułu do limitu obrotów określonego w art. 113 ustawy o VAT. Minister uznał, że w relacji pomiędzy Wnioskodawcą działającym jako kurator a Sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania czynności przez kuratora, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności Sądu za wykonanie czynności przez kuratora. Również stosunek prawny łączący likwidatora z Sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy, ponieważ Sąd nie ponosi odpowiedzialności za działania likwidatora, pomimo że Sąd określa wysokość wynagrodzenia to nie pokrywa wynagrodzenia likwidatora. Dlatego w ocenie Ministra, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako kuratora sądowego, likwidatora sądowego oraz likwidatora podmiotów gospodarczych na podstawie zwieranych umów cywilnoprawnych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, zaś Wnioskodawca z tytułu ich wykonywania jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, wobec przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu ww. czynności powinny być traktowane jako obrót w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT i powinno być wliczane do limitu obrotu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 grudnia 2015 r. odmówił zmiany interpretacji. Wnioskodawca w skardze z 15 marca 2016 r. do Sądu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 oraz art. 113 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że otrzymywane przeze niego wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności kuratora i likwidatora nie jest zaliczane do obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. W uzasadnieniu Skarżący przedstawił ponownie argumentację świadcząca o wadliwości stanowiska Ministra i powołał się na dorobek prawny, w tym na interpretacje Ministra. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na moją rzecz kosztów postępowania. Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Jako podstawę prawną skargi Strona wskazała błąd rozumienia art. 15 ust. 3 pkt 3 oraz art. 113 ustawy o VAT, w szczególności, co do uznania, że otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie z tytułu czynności kuratora i likwidatora "nie jest zaliczane do obrotu w rozumieniu ustawy o VAT". Spór (interpretacyjny) dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy należy wynagrodzenie otrzymywane z tytułu czynności kuratora oraz likwidatora traktować jako obrót i wykazywać w ewidencji VAT. Przy czym argumentacja zawarta w skardze dotyczy, przede wszystkim, instytucji likwidatora. Zdaniem Skarżącego, czynności wykonywane przez niego jako kuratora oraz likwidatora podmiotów gospodarczych są czynnościami nieuznawanymi przez ustawę o VAT za samodzielną działalność gospodarczą i spełniają wszystkie kryteria zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT – z konsekwencjami dla prowadzenia ewidencji. W ocenie Ministra natomiast, sporne czynności nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania VAT, ponieważ nie jest spełniony jeden z warunków z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Podstawą oceny Sądu i podstawą pracy organów administracji może być tylko stan faktyczny przedstawiony w pierwotnym wniosku, uzupełniony w wyniku wezwania organu. Zmiany deklarowanego stanu faktycznego, na przykład na etapie skargi do Sądu, nie mogą mieć wpływu na kontrolę legalności działania organów interpretacyjnych. W ocenie Sądu, przedstawione we wniosku stanie faktycznym okoliczności i zastosowanie do nich treści przywołanych przepisów, są przyczyną konieczności przyznania racji Ministrowi. Sąd nie może bowiem pomijać w podejmowanych rozstrzygnięciach ani treści obowiązujących przepisów prawa (w szczególności art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f.), ani dorobku orzecznictwa, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd przyjmuje, że aby czynności wykonywane przez likwidatora lub kuratora (sprawującego zarząd), którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie tych czynności, nie były uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, muszą zostać spełnione warunki wynikające z art. 15 ust. 3 tej ustawy. Z punktu widzenia istoty sporu decydujące znaczenie posiada sposób pojmowania pkt 3 ust. 3 art. 15 ustawy o VAT, który w istocie przesądza o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Odpowiednikiem tego przepisu jest art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy lub art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r.). Sąd zauważa, że wyżej przywołany przepis ustawy o VAT zawiera jedno z wyłączeń z zakresu zastosowania ustawy: podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych, w świetle przywołanej regulacji, za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będą takie czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku), co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konsekwencji, osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług bowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (por.: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2004", Wrocław 2004 r., str. 205 - 209; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. I FSK 86/06 - niepubl.). Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 oraz art. 113 ustawy o VAT, ponieważ zadeklarowane we wniosku cechy wykonywanych przez Skarżącego czynności w ramach zawartej umowy, w szczególności podnoszone w skarżonej interpretacji ponoszenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za podejmowane przez siebie działania, nie pozwala wyłączyć wykonywanych czynności przez Skarżącego jako likwidatora podmiotów gospodarczych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności, opisane wyżej postanowienia umowy w zakresie ustalonych przez Strony warunków nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy lub cechy stosunku do niego zbliżonego, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT. Dlatego, niezakwestionowana pozostała ocena, z której wynika, że sporne czynności nie są wykonywane w warunkach zbliżonych swoim charakterem do umów o pracę. Brak bowiem odpowiedzialności zlecającego za wykonywane czynności likwidatora względem osób trzecich. W ocenie Ministra, brak wypełnienia przesłanki odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich powoduje brak zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyłączającego te czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazuje, że ze stanu faktycznego zadeklarowanego we wniosku wynika, że umowa zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności Skarżącego jako likwidatora wobec osób trzecich. Zgodnie z umową Zlecający (likwidowany podmiot) nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. A contrario Skarżący odpowiada wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków wynikających z zawartej umowy. W świetle postanowień umownych Skarżący przecież zobowiązał się do wykonywania czynności likwidatora, która to umowa stanowi, że likwidowany podmiot nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W rezultacie, odpowiedzialność Skarżącego została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Z tych powodów Sąd nie podziela poglądów Skarżącego, zawartych w skardze, zgodnie z którymi Skarżący nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za następstwa wykonywanej przez Niego działalności. Stąd wniosek, zgodnie z którym w analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Przykładowo, brak jest w opisie warunków niniejszej umowy istotnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak wymiar czasu pracy; Skarżący nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług objętych umową, zawierana umowa nie określa prawa do urlopu czy czasu pracy; umowa stanowi, że czas pracy jest nienormowany; Skarżącemu pozostawiono swobodę w działaniu; za realizację zobowiązań wynikających z umowy Skarżącemu przysługuje wynagrodzenie, określane w umowie. W przypadku kiedy zawarta umowa nie przewiduje dodatkowego wynagrodzenia ponad to ustalone zawartą umową, np. za ewentualny dodatkowy czas przepracowany przez Skarżącego powoduje to, że w analizowanej sytuacji Skarżący ponosi ryzyko za zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie, ponieważ nie spowoduje on zwiększenia jego wynagrodzenia. Postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą więc, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy. W ocenie Sądu, z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie odpowiedzialność na zlecającego, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Warunki te nie zostały spełnione w sprawie z przyczyn podanych wyżej. Zagadnienie (prawne) opodatkowania VAT działalności likwidatora było przedmiotem wskazań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które to wskazania Sąd z urzędu jest zobowiązany uwzględniać. NSA uznał, że ustanawiając likwidatora spółki sąd nie ma uprawnienia do określenia warunków wykonywania czynności likwidatora, prawa i obowiązki likwidatorów spółki wynikają wprost z ustawy. Ponadto likwidator jest podmiotem prawa odrębnym od spółki, posiada status przedstawiciela ustawowego spółki, działa w imieniu spółki, nie zaś za spółkę. Zatem to nie sąd odpowiada wobec osób trzecich za skutki czynności podejmowanych przez likwidatora spółki. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające likwidatora z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok z 3 marca 2009 r. I FSK 84/08, CBOSA). NSA wypowiedział się również w odniesieniu do opodatkowania kuratora. W wyroku z 2 października 2008 r., I FSK 835/07 (CBOSA) uznał, że w relacji pomiędzy kuratorem a Sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu układowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności Sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby - o czym dobitnie przekonują regulacje prawne określające status rzeczonego podmiotu w postępowaniu układowym w tym fakt, iż źródłem wynagrodzenia tych osób są fundusze masy układającego się dłużnika, a nie środki budżetu państwa jak i określone Prawem układowym zasady ich odpowiedzialności. Dlatego stosunek prawny łączący kuratora czuwającego nad wykonaniem układu z Sądem nie mają charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Również jeżeli chodzi o pozycję tymczasowego nadzorcy sądowego oraz nadzorcy sądowego i czynności, jakie podejmują oni w postępowaniu upadłościowym należy uznać, że wynikają z nich racje przemawiające za objęciem obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług osób (podmiotów) wykonujących czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej bądź nakazem wynikającym z mocy prawa. Dlatego za uprawniony uznać należy pogląd, iż tymczasowy nadzorca sądowy bądź nadzorca sądowy, którzy wykonują czynności w postępowaniu upadłościowym, nie korzystają z wyłączenia określonego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT i w konsekwencji posiadają w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług (por. również wyrok z 20 lutego 2007 r., I FSK 1221/05; wyrok z 2 października 2008 r., I FSK 836/07, CBOSA). W ocenie Sądu, zadeklarowany przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny nie może stanowić uzasadnienia dla odstąpienia od stosowania w sprawie zarówno treści obowiązujących przepisów (w szczególności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT), jak też wskazań z orzecznictwa – i to Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie doszukuje się w zasygnalizowanej linii orzeczniczej wad prawnych, które uzasadniałyby pogląd o błędzie rozumienia prawa, czy o błędzie zastosowania prawa. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.