III SA/Wa 1308/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. nr IPPB3/4510-823/15-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 28 września 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 6 lutego bieżącego roku nabyła gospodarstwo rolne, z zawartym w akcie notarialnym zobowiązaniem do jego odsprzedaży poprzedniemu właścicielowi po upływie określonego czasu. W skład gospodarstwa rolnego weszły: grunty rolne, budynki i budowle gospodarcze, grunty pod tymi budynkami, maszyny i urządzenia oraz inwentarz żywy. Cena nabycia została określona w wartości ryczałtowej, za cały majątek łącznie w kwocie [...] zł, z tym, że wyodrębniono wartość budynków oraz ruchomości - wyceniono je odpowiednio na [...] zł oraz [...] zł. Już w dacie nabycia gospodarstwa, Spółka oddała je w dzierżawę dotychczasowemu właścicielowi. Jednak po niespełna dwóch tygodniach okazało się, że dzierżawca nie wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków. Przedstawiciele Spółki przez kolejne sześć tygodni nie mogli wejść na teren nieruchomości samodzielnie (i z Policją). W związku z powyższymi faktami umowa dzierżawy została wypowiedziana dzierżawcy w trybie natychmiastowym. W dniu przejęcia gospodarstwa, tj. w dniu [...] lutego 2015r., w obecności funkcjonariuszy Policji oraz postronnych świadków, okazało się, że na terenie posesji nie ma inwentarza żywego oraz brakuje większości maszyn i urządzeń zakupionych przez Spółkę. Dodatkowo, okazało się, że płatność za polisę ubezpieczeniową, która była jednym z warunków podpisanej z dzierżawcą umowy dzierżawy, została sfałszowana i nie była opłacona. W związku z powyższymi faktami Spółka złożyła do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przez dzierżawcę w sposób ciągły kilku przestępstw. Obecnie, w związku ze złożonym przez Spółkę zawiadomieniem o popełnieniu przestępstw, toczy się postępowanie karne przeciwko byłem dzierżawcy w Prokuraturze Okręgowej w L., a sam były dzierżawca został tymczasowo aresztowany. W związku z powyższymi faktami Spółka wtedy i obecnie nie jest w stanie samodzielnie kontynuować produkcji rolnej (hodowli i uprawy) z powodu braku maszyn i środków. Jedyna możliwa do podjęcia decyzja, to decyzja o sprzedaży gruntów rolnych i budynków zakupionych przez Spółkę. W celu minimalizacji straty, Spółka podjęła decyzję o wydzierżawieniu gruntów i/lub budynków gospodarczych do momentu sprzedaży całego gospodarstwa. W wyniku popełnionych przez sprzedającego/dzierżawcę przestępstw, Spółka nie posiada gospodarstwa rolnego tylko nieruchomość składającą się z gruntów rolnych i budynków gospodarczych. W dacie nabycia gospodarstwa rolnego, poszczególne jego elementy zostały wykazane w księgach rachunkowych Spółki, jako jej aktywa. Maszyny i urządzenie, ze względu na krótki okres użytkowania, nie zostały wykazane jako środki trwałe, a pozostałe towary. Nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych. Spółka planuje w najbliższym czasie spisać z bilansu wartość maszyn i urządzeń, które zostały skradzione, W akcie notarialnym dokumentującym transakcję nabycia gospodarstwa rolnego przez Spółkę zaznaczono, że nieruchomości będące przedmiotem zakupu przez Stronę stanowią zabezpieczenie hipoteczne dla kredytów bankowych zaciągniętych przez sprzedawcę gospodarstwa. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego zakupu gospodarstwa, dług wobec banku miał zostać w całości spłacony bezpośrednio do banku przez kupującego tj. Skarżącą z ceny zakupu gospodarstwa. Podstawę do spłaty długu bankowego stanowiła promesa bankowa wystawiona przez bank ([...] SA) określająca całkowitą kwotę zadłużenia strony sprzedającej wobec banku. Po przesłaniu do banku wniosku o zwolnienie ustanowionego przez bank zabezpieczenia hipotecznego okazało się, że przedstawiona do aktu notarialnego promesa została sfałszowana przez sprzedającego, a ujawniony w promesie dług został przez sprzedającego znacznie zaniżony. W związku z tym, nawet po wpłacie na rzecz banku uzgodnionej kwoty, pozostało zadłużenie w znacznej kwocie, a bank w dalszym ciągu pozostaje wierzycielem rzeczowym, z wpisem hipotecznym zabezpieczonym w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości należących obecnie do Spółki. Po otrzymaniu od Banku pełnych informacji, Spółka natychmiast podjęła negocjacje z bankiem w celu niepodejmowania przez niego czynności windykacyjnych z nieruchomości zabezpieczonych hipoteką. Bank wystawił Spółce promesę, w której zawarto warunek, iż w przypadku wydzierżawienia gruntów rolnych i/lub budynków gospodarczych przez Spółkę, minimum połowa otrzymanej dzierżawy ma zostać przelana na rachunek banku. Skarżąca podkreśliła, że nie jest dłużnikiem wobec banku - w księgach banku jako dłużnik (kredytobiorca) figuruje niezmiennie poprzedni właściciel gospodarstwa rolnego. Obecnie Spółka wydzierżawia grunty rolne, za co otrzymuje czynsz dzierżawny, należny w miesięcznych okresach rozliczeniowych, a płatny w dwóch ratach w ciągu roku. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżąca zapytała: 1. Czy w dacie spisania z bilansu wartości maszyn i urządzeń, które zostały skradzione w okresie pierwszej dzierżawy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy 50% czynszu dzierżawnego, uzyskiwanego przez Spółkę od obecnego dzierżawcy i wpłacanego do banku, tytułem spłaty zadłużenia hipotecznego (zaciągniętego przez poprzedniego właściciela gospodarstwa), stanowi przychód podatkowy Spółki w dacie wystawienia faktury lub w przypadku braku faktury, w dacie otrzymania czynszu lub wpłaty go bezpośrednio przez dzierżawcę na konta banku? 3. Czy kwoty wpłacane do banku, jako spłata zadłużenia hipotecznego (zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości), powinny stanowić bieżący koszt uzyskania przychodu Spółki? Zdaniem Spółki: Ad. 1. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie ich nabycia. Środki trwałe, podlegające odpisom amortyzacyjnym, u.p.d.o.p. definiuje jako nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne, zdatne do użytku w dniu przyjęcie do używania maszyny, urządzenia i inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że maszyny i urządzenia nabyte przez nią, a następnie oddane w dzierżawę dotychczasowemu właścicielowi, nie wypełniły definicji środków trwałych podlegających amortyzacji, gdyż umowa dzierżawy została zawarta na okres krótszy niż rok. Poza tym została wypowiedziana po upływie kilku tygodni, a inwentaryzacja majątku przeprowadzona na dzień przejęcia wykazała, że większość maszyn i urządzeń została skradziona. W związku z powyższym Spółka poniosła stratę w wartości nabytych, a następnie skradzionych maszyn i urządzeń. Zdaniem Spółki strata ta powinna stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie spisania przedmiotowych aktywów z bilansu. Skradzione maszyny i urządzenia zostały nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - od początku intencją Spółki była bowiem odpłatna dzierżawa nabytego gospodarstwa rolnego w całości, lub w wypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy z winy dzierżawcy, samodzielne prowadzenie produkcji rolnej. Tym samym spełniła się przesłanka zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog wydatków, które z zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Według Spółki, w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie mógłby znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 1 - w zakresie wydatków na nabycie środków trwałych, gdyby maszyny i urządzenia podlegały amortyzacji oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 - strat w środkach trwałych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Skradzione środki trwale nie podlegały amortyzacji, w związku z czym przywołane przepisy ograniczające prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być stosowane. A contrario, jeśli u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów szczególnych, wyłączających poniesiony wydatek lub stratę z kosztów uzyskania przychodu, to można pomniejszyć uzyskiwane przychody o ich wartość, w dacie ich wystąpienia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Spółka wyjaśniła, że oddając w dzierżawę całe gospodarstwo dotychczasowemu właścicielowi miała uzasadnione podstawy przyjąć, że ten będzie je wykorzystywał w celu prowadzenia działalności rolniczej, z zachowaniem wszelkich zasad wykorzystywania sprzętu. Maszyny przechowywane były w budynkach gospodarczych należących do gospodarstwa, a sam dzierżawca sprawiał wrażenie człowieka uczciwego, któremu potrzebny jest pewien zasób gotówki na rozwój gospodarstwa i jego odkupienie w wyznaczonym czasie. Dotychczasowy sposób prowadzenia działalności rolniczej przez dzierżawcę również nie wskazywał na możliwość wystąpienie zdarzeń niepożądanych. Spółka dołożyła należytej staranności w celu zabezpieczenia nabytego majątku i była przekonana, że powierza go w pewne ręce. Skarżąca zauważyła, że dochowanie należytej staranności, jako czynnik determinujący prawo do rozpoznania straty z tytułu skradzionych środków trwałych podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2014 r., nr ILPB3/423-597/13-4/PR, który potwierdził, że spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku kradzieży pięciu ciągników siodłowych wraz z naczepami, gdyż dochowała należytej staranności przy weryfikacji przyszłego kontrahenta. Spółka jest zobowiązana prowadzić księgi zgodnie z ustawą o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości wskazuje zaś, że majątek utracony, podlega spisaniu z bilansu w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - jest to jedyny moment, w którym poniesiona strata znajduje odzwierciedlenie w księgach. Zdaniem Spółki właśnie w dacie ujęcia straty w księgach Spółki, strata z tytułu skradzionych maszyn i urządzeń powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust 4e ustawy o CIT. Ad. 2. Zdaniem Spółki, przychodem do opodatkowania jest pełna wartość należnego czynszu od dzierżawcy za dany miesiąc, a przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu każdego miesiąca. Bez znaczenia pozostaje fakt, że 50% czynszu nie jest faktycznym dochodem Spółki - kwota ta jest przekazywana do banku. Ad. 3. Spółka podkreśliła, że wpłacane przez nią kwoty do banku nie stanowią spłaty pożyczki lub kredytu, nie są również spłatą kredytu w ramach udzielonych gwarancji lub poręczeń. W związku z tym, w analizowanym stanie faktycznym nie powinien być stosowany art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz b u.p.d.o.p. Wyjaśniła, ze wydatki są ponoszone w związku z utrzymaniem źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Gdyby bowiem Spółka nie zgodziła się na wpłatę 50% uzyskiwanego czynszu dzierżawnego na rzecz banku, mogłaby utracić całą nieruchomość - bank na podstawie egzekucji komorniczej dokonałby jej zajęcia i sprzedaży. Oznaczałoby to utratę źródła dochodu dla Spółki. Ponoszone wydatki powinny zdaniem Spółki stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich ujęcia w księgach spółki, jako koszty pośrednie, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2015 r. uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie zaliczenia do przychodów czynszu dzierżawnego otrzymanego do dzierżawcy oraz za nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skradzionych składników majątku spisanych następnie z bilansu oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych z tytułu spłaty zadłużenia hipotecznego zaciągniętego przez poprzedniego właściciela nieruchomości. W ocenie Ministra Finansów Spółka nie wykazała wystarczającej staranności oraz podjęła wystarczających działań zapobiegawczych zmierzających do uniknięcia oszustwa. Według organu, dokonany przez Spółkę dobór kontrahenta oraz kontrola przedstawionych przez niego dokumentów w zakresie zadłużenia oraz zawarcia polisy ubezpieczeniowej nie zostały dokonane z zachowaniem należytej staranności. Spółka zażądała tych dokumentów od sprzedającego gospodarstwo rolne, po czym w żaden sposób nie zweryfikowała tych dokumentów, które okazały się sfałszowane. Informacje o wysokości jego zadłużenia w banku nie zostały również sprawdzone u źródła, czyli w instytucji udzielającej finansowania. W przypadku odmowy udzielenia informacji z banku wystarczyłoby z kolei zweryfikować wartość zadłużenia wpisaną do ksiąg wieczystych nieruchomości w związku z zabezpieczeniem zadłużenia przez wpisanie hipoteki. Dostęp do ksiąg wieczystych jest jawny. Wskazano, że nawet nie posiadając specjalistycznej wiedzy prawniczej lub ekonomicznej, za konieczną - przy zakupie nieruchomości oraz związanego z nią majątku znacznej wartości - należy uznać weryfikację kontrahenta w zakresie prawdziwości przedstawionych dokumentów. Ze stanu faktycznego nie wynika, że do takiej weryfikacji doszło, gdyż Spółka wskazała, że informacje na temat wysokości zadłużenia, wysokości hipotek oraz braku zawarcia ubezpieczenia przez sprzedającego pozyskane zostały dopiero po zakupie opisanego majątku. O minimalizowaniu ryzyka przy podjętej transakcji nie może świadczyć fakt, że przed zawarciem umowy Spółka uznała sprzedającego za "człowieka sprawiającego wrażenie uczciwego". W ocenie organu, takie wnioski wyciągnięte po stronie Spółki należy uznać za subiektywną ocenę kontrahenta, która to ocena nie podlegała dalszej weryfikacji zwłaszcza pod kątem jego rzeczywistego położenia finansowego oraz sprawdzenia wysokości rzeczywistych obciążeń związanych ze zbywanym przez niego majątkiem, za które to obciążenia odpowiedzialny jest każdorazowy nabywca gospodarstwa rolnego. W opinii organu, brak tej weryfikacji doprowadził w efekcie do kradzieży majątku (sprzedawcy powierzono bowiem ten majątek do dyspozycji, gdyż został on dzierżawcą gospodarstwa) oraz obciążenia Spółki odpowiedzialnością za zadłużenie zabezpieczone hipoteką. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na powyższą interpretację w części uznającej, iż Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości skradzionych składników majątku spisanych z bilansu Spółki oraz kwot wydatkowanych z tytułu spłaty zadłużenia hipotecznego zaciągniętego przez poprzedniego właściciela gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała czynności, które podjęła w celu sprawdzenia rzetelności przyszłego kontrahenta i wskazała, że powyższe działania nie zostały szczegółowo opisane w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, gdyż przedmiotem wniosku nie było dowiedzenie, iż Spółka dochowała należytej staranności. Podkreśliła, że pytania zadane we wniosku o interpretację nie dotyczyły oceny, czy okoliczności przedstawionego zdarzenia wypełniają definicję należytej staranności. Natomiast, jeśli organ w trakcie analizy zdarzenia, doszedł do wniosku, iż należy zbadać czy Spółka podjęła wszelkie działania pozwalające zabezpieczyć ją przed poniesioną stratą i koniecznością spłaty zobowiązania zabezpieczonego na majątku nabytym przez Spółkę, to powinien wezwać Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Zdaniem Spółki podjęte przez nią czynności dowodzą, iż z należytą starannością zweryfikowała sytuację finansową kontrahenta i jego wiarygodność kredytową. Decyzja o powierzeniu kontrahentowi gospodarstwa w dzierżawę oparta była na zweryfikowanej opinii o tym człowieku zarówno w zakładzie mleczarskim, który był od wielu lat odbiorcą mleka, jak i w firmach leasingowych i banku, w stosunku co do których kontrahent posiadał zobowiązania finansowe i pewnymi opóźnieniami, ale jednak je regulował. Natomiast okoliczności te Skarżąca przedstawiła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uznając, iż są istotne z punktu widzenia analizy, której dokonał organ wydający interpretację. W wydanej interpretacji organ podatkowy przyjął, iż Spółka nie sprawdziła w banku wysokości zadłużenia, jakie posiadał sprzedający gospodarstwo, oraz nie wystąpiła z wnioskiem do sądu prowadzącego księgi wieczyste o informacje w zakresie wpisanych zabezpieczeń. Tezy przyjęte przez organ nie zostały przedstawione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego, a dodatkowo nie znajdują uzasadnienia w świetle czynności weryfikacyjnych podjętych przed zawarciem transakcji nabycia gospodarstwa rolnego i oddania go w dzierżawę. We wniosku o interpretację, Spółka w ogóle nie wskazywała, czy powyższe czynności podjęła, a jeśli nie, to z jakiego powodu. Spółka zarzuciła, że Minister wydał przedmiotową interpretacje w oparciu o własne domysły, a nie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny. Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Natomiast zgodnie z treścią art. 14b § 3 składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca ponownie podkreśliła, że Minister Finansów wydając interpretację wydał ją do stanu faktycznego innego, niż przedstawiony przez Spółkę we wniosku, co stanowi naruszenie przepisów prawa proceduralnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była zasadna. Zaznaczenia na wstępie wymaga, że nie mógł być uwzględniony wniosek Skarżącej o uchylenie interpretacji w części, bo nie zostało to przewidziane w treści art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla interpretację, co – jak należy rozumieć – odnosi się do tego aktu wykładni jako całości (nie części). Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, np. w wyroku tego Sądu z dnia 20 grudnia 2013 r.., II FSK 78/12, z tezą: "Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity)". Tut. Sąd stanowisko to podziela. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji przyznając rację stronie Skarżącej, która w skardze wskazywała na naruszenie prawa procesowego – art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez wydanie interpretacji do stanu faktycznego, którego Skarżąca we wniosku nie przedstawiła. W interpretacji – uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 1 i 3 – wskazano: "W niniejszej sprawie kwestią podlegającą interpretacji organu podatkowego – oprócz obowiązku rozpoznawania przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego – jest również możliwość zaliczenia straty w postaci skradzionych maszyn i urządzeń oraz wydatków na poczet spłaty zobowiązań poprzedniego właściciela nieruchomości do podatkowych kosztów uzyskania przychodów". Jednakże, jak podkreślono, "na przeszkodzie do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe nie stoi wadliwość przeprowadzonej wykładni prawa podatkowego, a mianowicie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz całokształt okoliczności faktycznych, które nie pozwalają na uznanie, iż wszelkie warunki do wskazywanej we wniosku kwalifikacji podatkowej powstałych na skutek kradzieży strat oraz wydatków na spłatę zadłużenia związanego z nabytymi nieruchomościami zostały spełnione. W szczególności brak jest właściwego uzasadnienia co do staranności działania Spółki oraz podjęcia działań zapobiegawczych zmierzających do uniknięcia oszustwa" (s. 6-7 zaskarżonego aktu). Dalej stwierdzono: "Każdy przypadek straty należy rozpatrywać indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach strata jako zdarzenie losowe może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednak musi to być strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa, nienależytej staranności lub naruszenia przepisów albo brak nadzoru nad pracownikami". Zdaniem organu, "analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania, iż działania podjęte przez Spółkę wypełniają wyżej wymienione wymogi, aby uznać je za prowadzone z należytą starannością. W opinii organu podatkowego, dokonany przez Spółkę dobór kontrahenta oraz kontrola przedstawionych przez niego dokumentów w zakresie zadłużenia oraz zawarcia polisy ubezpieczeniowej nie zostały dokonane z zachowaniem należytej staranności. Spółka zażądała tych dokumentów od sprzedającego gospodarstwo rolne, po czym w żaden sposób nie zweryfikowała tych dokumentów, które okazały się sfałszowane. Informacje o wysokości jego zadłużenia w banku nie zostały również sprawdzone u źródła". Organ wskazał, że "(...) za konieczną przy zakupie nieruchomości oraz związanego z nią majątku znacznej wartości należy uznać weryfikację kontrahenta w zakresie prawdziwości przedstawionych dokumentów. Ze stanu faktycznego nie wynika, że do takiej weryfikacji doszło" (s. 7-8 zaskarżonego aktu). Widać tu wyraźnie, że organ dokonał – niedopuszczalnych w postępowaniu interpretacyjnym – ustaleń faktycznych i oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, co jest czynnością zastrzeżoną dla etapu postępowania jurysdykcyjnego (zmierzającego do wydania decyzji). Nie jest to natomiast dopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym, gdzie to, co z wniosku nie wynika, nie może stanowić przedmiotu analizy i oceny, tak jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji. Trafnie zwrócono na to uwagę w skardze, odwołując się do treści art. 14b § q i 3 O.p., oraz wypracowanego na tym tle orzecznictwa sądowego, w którym podkreśla się, że "na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów". Nie ulega przy tym wątpliwości, że "organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O. p. mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie – wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g powoływanej Ordynacji wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia" (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FK 1201/13, CBOSA). W rozpoznanej sprawie tymczasem organ popełnił błąd polegający na dokonaniu w postępowaniu interpretacyjnym czynności zastrzeżonych dla postępowania jurysdykcyjnego, czego mu czynić nie wolno było i co sprawiło, że w istocie wyszedł poza granice wniosku o udzielenie interpretacji. Sam to zresztą przyznał wskazując, że o odmowie uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe nie przesądziła błędna wykładnia przepisu prezentowana przez wnioskodawcę, lecz "całokształt okoliczności faktycznych", które na uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe nie pozwoliły, a w szczególności "brak właściwego uzasadnienia staranności działania spółki". Podkreślenia wymaga, że jeżeli organ uznał, że czegoś we wniosku brak i ma to znaczenia dla wypowiedzi organu interpretacyjnego, należy wdrożyć tryb naprawczy (wezwanie do uzupełnienia wniosku), a nie poczytywać ów brak na niekorzyść wnioskodawcy. W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretację należało uchylić jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego (at. 14b § 1 i 3 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 146 § 1 in fine p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Odnoszenie się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 15 u.p.d.o.p.) Sąd uznał na tym etapie za przedwczesne. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153 ze zm.).