III SA/Wa 1311/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2010 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zasiedzenia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości. Skarżąca – E. R., w imieniu której w postępowaniu podatkowym i sądowym działał pełnomocnik – syn J. R., złożyła wniosek z [...] sierpnia 2008 r., który (jak podała w piśmie z [...] sierpnia 2008 r.) dotyczył umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.904 zł, należnym z tytułu zasiedzenia nieruchomości. Wyjaśniła, iż w czasie wojny bezpowrotnie zaginęły dokumenty darowizn, na mocy których jej mąż – E. R. otrzymał tę nieruchomość od swego ojca, obdarowanego z kolei przez jego matkę F. R. Wystąpienie do Sądu Rejonowego o zasiedzenie nieruchomości miało na celu zniesienie jej współwłasności między potomkami F. R. W opinii Skarżącej zasiedzenie działki stanowiącej zagospodarowany i zamieszkały własny udział w nieruchomości nie jest klasycznym zasiedzeniem cudzej własności w złej wierze, a jedynie stwierdzeniem przez Sąd prawa własności swego udziału. Podkreśliła, iż jest to jedyny majątek jej i męża. Nie posiadają oni innego miejsca zamieszkania niż domek usytuowany na tej nieruchomości, której sprzedaż w celu uregulowania podatku jest zatem niemożliwa. Skarżąca podniosła, że stan zdrowia jej i męża wymaga wydatkowania stałych i znacznych comiesięcznych kwot na leki, co przy niskich dochodach konieczną czyni opiekę rodziny. Wniosła o umorzenie podatku ze względów społecznych. Dołączyła dokumenty obrazujące dochody, wydatki i stan zdrowia. Postanowieniem z [...] października 2008 r. Prezydent W. (dalej: "Prezydent Miasta)" nie wyraził zgody na umorzenie zaległości. Wyjaśnił, że zasiedziana nieruchomość znajduje się w Warszawie, przy ul. [...]. Skarżąca nabyła udział w wysokości ½ (postanowienie Sądu Rejonowego z [...] października 2007 r. sygn. akt[...]). Powołując się na wyjątkowy charakter art. 67a § 3 Ordynacji podatkowej wywiódł, iż wyjątkowe muszą być również okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości. Jego zdaniem fakty takie nie wystąpiły. Skarżąca, która powoływała się na bieżącą trudną sytuację finansową i zdrowotną, występując o nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia powinna liczyć się ze związanymi z tym konsekwencjami prawnymi, w tym z obowiązkiem uiszczenia podatku. W ocenie Prezydenta Miasta argumenty Skarżącej i dane wynikające z załączonych do wniosku dokumentów nie stanowiły wystarczającej przesłanki do odstąpienia od wyegzekwowania naliczonego podatku. W piśmie z [...] grudnia 2008 r. Skarżąca dodatkowo podniosła, że nabycie nieruchomości przez zasiedzenie nastąpiło [...] stycznia 1985 r., a zatem podatek nie był należny z uwagi na przedawnienie. Data wydania postanowienia stwierdzającego zasiedzenie nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Skarżąca wniosła o ustalenie wysokości podatku na [...] stycznia 1985 r. i następnie jego umorzenie oraz wydanie decyzji zezwalającej na założenie księgi wieczystej. Decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. Wyjaśnił, iż okoliczności uzasadniające podjęcie decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej muszą niecodzienne. W świetle zaś orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłankami zastosowania ulg są najczęściej nagłe zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżające w sposób radykalny jego zdolności płatnicze; bądź sytuacja materialna wskazująca, iż pobranie podatku podważy w istotny sposób podstawy egzystencji zobowiązanej (np. spowoduje konieczność korzystania z pomocy opieki społecznej). Jednakże nawet zaistnienie takich przesłanek nie oznacza obowiązku podjęcia przez organ podatkowy decyzji pozytywnej, ponieważ decyzja wydawana jest w ramach tzw. uznania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że dobrowolne podjęcie działań w celu zasiedzenia nieruchomości wiąże się ze skutkami prawnymi, m.in. z koniecznością zapłacenia naliczonego podatku, który to fakt Skarżąca powinna była uwzględnić w swoich kalkulacjach finansowych. Nie negując, iż sytuacja Skarżącej jest trudna, organ pierwszej instancji nie uznał jej za wyjątkowe, nagłe i nieprzewidziane zdarzenie losowe, na które Skarżąca nie miała wpływu. Poinformował o możliwości złożenia wniosku o rozłożenie płatności na raty. Organ pierwszej instancji powołał się również na ww. postanowienie Prezydenta Miasta. Wyjaśnił, że jest zobligowany stanowiskiem tego organu i nie może podjąć sprzecznej z nim decyzji. Powołał się na art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539) – dalej: "u.d.j.s.t.". W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, uznając ją za skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie grożącego jej postępowania egzekucyjnego skierowanego do nieruchomości. Podtrzymała dotychczasowe argumenty. Podkreśliła, że do każdej sprawy związanej z ustaleniem podatku należy podchodzić ostrożnie, biorąc pod uwagę odmienne okoliczności i intencje wpływające na podejmowanie decyzji przez obywatela i przez organ państwowy. Jako poważny zarzut do decyzji podniosła jednakowe traktowanie wszystkich i naliczanie podatków bez względu na okoliczności faktyczne. Zwróciła też uwagę, iż jej sprawę rozstrzygano w niezwykle niespokojnych czasach, na co nie miała wpływu ani ona ani mąż. Wskazała przy tym światowy kryzys gospodarczy i wynikające stąd kłopoty budżetowe Państwa oraz istniejące w kraju bezrobocie. Korzystając z prawa wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji Skarżąca podniosła, że istotą podatku jest jego wymierzenie, gdy doszło do wzbogacenia się. Tymczasem wraz z mężem zasiedziała jedynie należny im udział w nieruchomości. Podatek byłby należny, gdyby zasiedzieli cudzą działkę. Uznając zrównanie tych sytuacji za krzywdzące Skarżąca wniosła o wszczęcie postępowania legislacyjnego celem stworzenia przepisów umożliwiających zaniechanie poboru podatku od zasiedzenia nieruchomości będącego faktycznie zniesieniem współwłasności. Wniosła także o rozłożenie spłaty podatku na raty. Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że ustawodawca jako przesłanki zastosowania art. 67a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazał ważny interes podatnika i interes publiczny, typowe klauzule generalne. Oznacza to, że istnienie ustawowych przesłanek podlega w każdej sprawie odrębnym ustaleniom organu podatkowego. Powołał się również na utrwalone w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie poglądy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy w oparciu o akta sprawy przyjął, że Skarżąca otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie 745 zł brutto oraz pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem i synem, także posiadającymi stałe źródła dochodu. Skarżąca jest współwłaścicielką zabudowanej nieruchomości. Stałe koszty utrzymania jej i rodziny wynoszą ok. 1.000 zł miesięcznie. Zdaniem organu, sytuacja Skarżącej, chociaż finansowo nie najłatwiejsza, nie zagrażała jej egzystencji. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek od spadków i darowizn wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, od której Skarżąca nie wniosła odwołania, a zatem prawomocnej i ostatecznej. Zdaniem organu, popartym piśmiennictwem, w niniejszej sprawie, dotyczącej umorzenia zaległości, organy podatkowe nie mogą weryfikować ustaleń w zakresie wymiaru podatku. Nieprawidłowości powstałe przy wydawaniu decyzji wymiarowej, winny były być podnoszone w postępowaniu, którego przedmiotem było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo i wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. g) u.d.j.s.t. jednym ze źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego jest podatek od spadków i darowizn. Dlatego też w sprawie miał zastosowanie art. 18 ust. 2 tej ustawy. Z użytego w tym przepisie sformułowania "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może realizować przyznaną mu kompetencję co do udzielenia ulg w podatkach stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko za zgodą tego organu. Organ pierwszej instancji nie mógł więc umorzyć przedmiotowej zaległości. Organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy nie wynikało, aby Skarżąca zaskarżyła postanowienie Prezydenta Miasta do sądu administracyjnego. Uznał wiec, że argumenty odwołania nie mogły mieć rozstrzygającego znaczenia, ponieważ organ odwoławczy także związany jest stanowiskiem Prezydenta Miasta, który odmówił prawa do ulgi. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do tut. Sądu bądź wydanie nowej, poprawionej decyzji we własnym zakresie. W jej ocenie prawdopodobnie wskutek omyłki komputerowej Dyrektor Izby Skarbowej tego samego dnia, w opartych na tym samym stanie faktycznym i prawnym sprawach jej i męża, podjął dwie sprzeczne ze sobą decyzje, tj. jedną – uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i drugą – utrzymującą w mocy decyzję tego organu. Skarżącą wniosła o poprawienie oczywistej omyłki i wydanie decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jak uczyniono E. R. Postępowanie należało bowiem uzupełnić w obu sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Ocenił zarzuty skargi jako nietrafne i nieuzasadnione. W całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że decyzje skierowane do E. R. i do E. R. wynikały z odrębnie przeprowadzonych postępowań odwoławczych. Dokonano analizy każdej ze spraw. Zastosowanie różnych rozstrzygnięć nie było wynikiem pomyłki, ale ustalenia różnych stanów faktycznych. W piśmie z [...] stycznia 2010 r., zarzucając rażące naruszenie art. 4 pkt. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako niezgodnego z prawem. Wskazała, że zgodnie z tym przepisem nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości do wysokości udziału we współwłasności jest zwolnione z podatku. Jej zdaniem z załączonego postanowienia Sądu Rejonowego z [...] października 2007 r., wypisu z rejestru gruntów i mapy nieruchomości jednoznacznie wynika, że spełnione zostały warunki tego zwolnienia. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym wprowadzenie w błąd żądaniem nienależnych podatków i egzekucją komorniczą, zmuszaniem w ten sposób do niewłaściwego rozporządzania majątkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., odmawiającą umorzenia obciążającej Skarżącą zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości. Tak określony przedmiot sprawy – zastosowanie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości – uniemożliwiał wzięcie pod uwagę przez Sąd zarzutów skargi oraz pisma z 14 stycznia 2010 r. dotyczących samego ustalenia wysokości obciążającego Skarżącą zobowiązania podatkowego. Ustalenie wysokości podatku, co zasadnie podnosił Dyrektor Izby Skarbowej, jest bowiem sprawą odrębną od niniejszej sprawy, dotyczącej ulgi w spłacie podatku. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd związany jest granicami sprawy, w której wniesiono skargę. Granice te zakreśla strona skarżąca wskazując zaskarżoną decyzję. II. Tym niemniej Sąd rozważył, czy organy podatkowe miały podstawy, aby orzekać w przedmiocie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej na podstawie zatytułowanego "odwołanie" wniosku z 14 sierpnia 2008 r., w którym wskazano decyzje wymiarowe organu pierwszej instancji skierowane do Skarżącej i jej męża. Sąd doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy w piśmie tym pełnomocnik Skarżącej wprost wniósł o zmianę decyzji wymiarowej "w kierunku umorzenie w całości wymiaru podatku", powoływał się na trudną sytuację finansową i stan zdrowia dołączając stosowne dokumenty, a w piśmie z [...] sierpnia 2008 r. potwierdził, iż wniosek kwestii umorzenia dotyczył, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie przyjął, że w treści pisma z [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca zawarła wniosek o umorzenie zaległości. Wniosek ten należało zatem rozpatrzyć, co też organy podatkowe uczyniły. Podkreślić należy raz jeszcze, że przedmiotem oceny Sądu była wyłącznie kwestia prawidłowości odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, bowiem tylko tej kwestii dotyczyła zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, a fakt złożenia przez Skarżącą wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej nie budzi wątpliwości. III. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b [bez znaczenia w sprawie – wyj. Sądu], w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Przepisy te mają zastosowanie do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 2 tej w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3). Organy podatkowe powoływały się na wynikające z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. związanie brakiem zgody Prezydenta Miasta na umorzenie obciążającej Skarżącą zaległości. Nie ulega wątpliwości, że związanie to istnieje, ale nie oznacza ono braku możliwości dokonania przez Sąd kontroli wydanego w tym przedmiocie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zważyć przy tym należało, że uchwałą z 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09 Naczelny Sąd Administracyjny określił znaczenie, jakie należy przypisać postanowieniu przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (Prezydenta Miasta) w przedmiocie zgody na udzielenie ulgi w spłacie podatku od spadków i darowizn. I tak. Postanowienie to jest wydawane w ramach współdziałania organów w sprawie wnioskowanej ulgi i zasadniczo na podstawie materiału dowodowego zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego, ponieważ przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego może jedynie w razie potrzeby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Zgoda tego organu jest dodatkową (obok ważnego interesu podatnika i interesu publicznego) przesłanką materialną zastosowania ulgi przez organ podatkowy. Niewyrażenie zgody skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. W powyższej uchwale, wiążącej Skład orzekający w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny winien ocenić legalność postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej w przedmiocie zastosowania umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty, zwolnienia płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru należności podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Ponieważ z uwagi na swój wiążący charakter, odmowa wyrażenia przez Prezydenta Miasta zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej miała decydujące dla rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe, Sąd przede wszystkim ocenił prawidłowość wydanego w tym przedmiocie postanowienia. W cytowanej uchwale, powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego bierze pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Rację mają zarówno Prezydent Miasta, jak i organy podatkowe podkreślając wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowej, wynikający między innymi z faktu, iż jej zastosowanie oznacza definitywną rezygnację z dochodzenia należności budżetowych. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Zdaniem Sądu nie może to być jednak utożsamiane jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Zdaniem Sądu przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r. Sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W przypadku zaś ulgi w podatkach stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) uwzględnić należy wpływ, jaki udzielenie określonej ulgi będzie miało na budżet jednostki samorządu terytorialnego, w oparciu o który jednostka ta realizuje swoją politykę finansową i który uwzględnia dochody umożliwiające wykonanie przypisanych jej zadań. Rzeczą Prezydenta Miasta na etapie decydowania o wyrażeniu lub odmowie wyrażenia zgody na udzielenie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi było zatem wyważenie obu opisanych wyżej przesłanek. Zaznaczyć przy tym należy, że niemożność jednoznacznego zdefiniowania tych przesłanek powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku ich znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Oznacza to, że w każdym przypadku należy wskazać jakie wartości zostały uwzględnione przez organ i dlaczego. Zdaniem Sądu Prezydent Miasta nie rozważył w sposób wyczerpujący przesłanek umorzenia. Wskazana przez niego okoliczność, że Skarżąca występując o stwierdzenie nabycia własności poprzez zasiedzenie powinna była liczyć się z koniecznością uiszczenia podatku, sama w sobie nie uzasadnia odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości w tym podatku. Prezydent Miasta podkreślając konieczność liczenia się z konsekwencjami prawnymi zasiedzenia, a w istocie – konsekwencjami finansowymi, nie wskazał ani jednego faktu, który świadczyłby, że Skarżąca z konsekwencjami tymi się nie liczyła. Konieczność tę zestawił bowiem z powoływaniem się przez Skarżącą na jej bieżącą trudną sytuację finansową i zdrowotną, nie zaś z sytuacją istniejącą rok wcześniej, kiedy to zasiedzenie zostało stwierdzone. Przepis art. 67a Ordynacji podatkowej rzeczywiście stwarza możliwość uwzględnienia okoliczności wyjątkowych i szczególnych, ale nie oznacza to, że świadome podjęcie przez podatnika określonych działań skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego zawsze powoduje niemożność zastosowania omawianej ulgi. Ulga ta bowiem zawsze dotyczy powstałego już zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość. Rzecz nie w tym, aby podatnicy nie podejmowali działań skutkujących powstaniem zobowiązań podatkowych, a w tym, aby skutków własnych działań powodujących niemożność uiszczenia podatku nie przenosili w sposób niezasadny na budżet czy to państwa, czy jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże istotą ulg podatkowych, stanowiących jeden z elementów systemu podatkowego, pozostaje m.in. dostosowanie obciążeń podatkowych do grupowych i indywidualnych możliwości ich ponoszenia. Podkreślić należy, że z punktu widzenia zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Tymczasem Prezydent Miasta nie wyjaśnił, jaką sytuację rodzinną, finansową i zdrowotną Skarżącej przyjął za podstawę oceny zasadności wyrażenia zgody na umorzenie zaległości. Lakoniczne stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności o charakterze wyjątkowym, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia, jakie to okoliczności w ocenie organu mają charakter wyjątkowy, uniemożliwia zbadanie przesłanek, którymi kierował się Prezydent Miasta. Równie enigmatyczna konstatacja, że nie stanowią wystarczającej przesłanki umorzenia argumenty Skarżącej, w tym dotyczące trudnej sytuacji materialnej oraz wcześniejszego przekazania mężowi nieruchomości w formie nieudokumentowanej darowizny, nie może być uznana przez Sąd za ocenę będącą wynikiem analizy tej argumentacji w świetle wskazanych wyżej przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, dokonaniem ich oceny i uwzględnieniem przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Prezydent Miasta nie podał bowiem żadnego uzasadnienia takiego stanowiska, żadnego argumentu na potwierdzenie jego zasadności. Zdaniem Sądu przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego powinien uzasadnić zarówno zgodę na zastosowanie wnioskowanej ulgi, jak i odmowę wyrażenia takiej zgody. Wynika to z jednej strony faktu, że udzielona zgoda nie wiąże organu podatkowego, z drugiej zaś z konieczności zapewnienia organowi podatkowemu i przede wszystkim stronie wiedzy o przesłankach, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Tylko znając te przesłanki strona może z nimi polemizować. Znajomość tych przesłanek jest także warunkiem dokonania przez Sąd pełnej kontroli stanowiska zajętego w postanowieniu, której to kontroli – w przypadku postanowienia negatywnego dla podatnika nie może dokonać organ podatkowy, stanowiskiem tym związany. Z tego też względu, a także z uwagi na fakt, że zgoda bądź odmowa wyrażenia zgody są stanowiskiem w rozumieniu art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał uzasadnienie stanowiska Prezydenta Miasta za posiadające w sprawie istotne znaczenie, jako w istocie stanowiące element tego stanowiska. W rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej nie uzasadnił w sposób wyczerpujący, pozwalający uznać za dokonaną analizę sytuacji Skarżącej z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym naruszył przepis postępowania, tj. art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie Prezydent Miasta naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 tejże ustawy, jako wskazujący przesłanki, których wystąpienie w rozpatrywanej sprawie powinien był rozważyć w oparciu o przedłożony mu materiał dowodowy. Zdaniem Sądu kontrola zgodności z prawem postanowienia Prezydenta Miasta w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wskazana w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, byłaby iluzoryczna gdyby również Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że organy podatkowe były związane brakiem zgody Prezydenta Miasta na zastosowanie ulgi. Jeżeli, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola ta ma zapewnić podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, za dopuszczalne należało uznać uchylenie decyzji organów podatkowych, mimo że w danej sprawie organy te będąc związane treścią postanowienia nie mogły podjąć rozstrzygnięcia innego niż odmowa udzielenia ulgi. Istotne jest bowiem to, że gdyby Prezydent Miasta w sposób właściwy zbadał istnienie przesłanek umorzenia, to być może zająłby inne stanowisko, a wtedy ewentualnie inne mogłoby być również rozstrzygnięcie organów podatkowych. Konieczność uchylenia wadliwego postanowienia Prezydenta Miasta wymagała uchylenia także decyzji organów podatkowych opartych na tym postanowieniu. Jak już Sąd wskazał, zasadniczo to materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji stanowi podstawę do zadecydowania przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego (Prezydenta Miasta) o zgodzie lub odmowie wyrażenia zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Braki w materiale dowodowym mogły wpłynąć na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanek umorzenia, jaką obowiązany był dokonać Prezydent Miasta. W rozpatrywanej sprawie zobligowane do współdziałania na mocy art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., organy podatkowe i Prezydent Miasta nie wywiązały się ze swoich obowiązków. Z jednej strony organy podatkowe tak, czy inaczej związane były stanowiskiem Prezydenta Miasta, z drugiej zaś Prezydent Miasta miał ograniczone możliwości czynienia ustaleń faktycznych, a przy tym (co wynika z treści jego postanowienia) wcale z nich nie skorzystał i oparł na niepełnym materiale dowodowym przedłożonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu w efekcie wniosek Skarżącej o umorzenie zaległości nie został rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący, o czym świadczą uzasadnienia podjętych rozstrzygnięć. Żaden z rozpatrujących sprawę organów nie odniósł się do kwestii – w ocenie Sądu – dla Skarżącej najistotniejszej, tj. zasiedzenia nieruchomości, na której posadowiony jest jej dom i której sprzedaż mogłaby pozbawić ją i jej rodzinę miejsca zamieszkania. Nie chodzi przy tym bynajmniej o ocenę przez organy orzekające prawidłowości dokonanego wymiaru podatku. Był to bowiem argument, który Skarżąca uważała za uzasadniający umorzenie zaległości "ze względów społecznych". Organy podatkowe, aczkolwiek wskazały zasadniczy powód rozstrzygnięcia – brak zgody Prezydenta Miasta na umorzenie zaległości, to jednak nie odniosły się do argumentacji Skarżącej. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w gruncie rzeczy powiela stanowisko Prezydenta Miasta. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sytuacja Skarżącej mimo, że finansowo nie najłatwiejsza, nie zagrażała jej egzystencji. Do wniosku tego doprowadziło go ustalenie, że Skarżąca otrzymuje emeryturę w kwocie 745 zł brutto i jednocześnie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z mężem i synem, którzy również posiadają stałe źródła dochodów, a koszty utrzymania rodziny wynoszą ok. 1.000 zł miesięcznie. Tak jak organ pierwszej instancji odniósł się jedynie do sytuacji materialnej Skarżącej. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby ustalono wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie składał się z dokumentów dołączonych przez Skarżącą do wniosku z [...] sierpnia 2008 r. oraz oświadczenia zawierającego dane o jej sytuacji życiowej, złożonego w imieniu Skarżącej przez pełnomocnika. Skarżąca powoływała się na sytuację trudną sytuację materialną i zdrowotną, z którą wiązały się znaczące wydatki na leki (400 zł miesięcznie). O ile dochody Skarżącej i wydatki ponoszone wspólnie (energia elektryczna, gaz, zużycie wody, wywóz nieczystości, telefon) zostały udokumentowane fakturami, to brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby czy ww. kwota obejmuje wydatki na zakup leków dla obojga małżonków, czy tylko dla Skarżącej. Nie wiadomo przy tym, jakie są do leki (z jakim schorzeniem związane). Dokumenty dotyczące zdrowia Skarżącej i jej męża pochodzą z 2005 r. Podkreślić należy, że Sąd nie kwestionuje twierdzeń Skarżącej, iż stan zdrowia jej i męża uzasadnia leczenie i ponoszenie określonych wydatków. Jednakże w interesie Skarżącej było wykazanie możliwie najbardziej aktualnego tego stanu zdrowia i związanych z nim wydatków. Umożliwiłoby to bowiem organom orzekającym dogłębniejszą ocenę wpływu tych wydatków na budżet rodziny Skarżącej. Rzeczą Naczelnika Urzędu Skarbowego było wezwanie Skarżącej do złożenia bardziej aktualnych stosownych dokumentów, np. kserokopii recept, paragonów dokumentujących zakup leków bądź ich cen. Brak jest również dokumentów związanych z dochodami męża Skarżącej i jej syna. E. R. otrzymuje emeryturę w kwocie brutto 1.260 zł. Otrzymuje również zasiłek opiekuńczy, ale z oświadczenia nie wynika, czy ww. kwota zasiłek ten obejmuje. Nie wiadomo również, czy kwota wynagrodzenia syna – J. R., tj. 920 zł jest kwotą netto, czy brutto. Wprawdzie w oświadczeniu wymagane jest podanie kwoty netto, ale emerytury małżonków R. wpisane zostały w kwotach brutto. Brak jest danych dotyczących codziennych wydatków, np. na żywność, środki czystości itp. W rezultacie – zdaniem Sądu – nie sposób ustalić jak przedstawiała się rzeczywista sytuacja Skarżącej i jej rodziny. Stwierdzenie, że nie była najłatwiejsza jest więc niewystarczające, tym bardziej że w oświadczeniu pełnomocnik Skarżącej wskazał brak źródła środków finansowych na spłatę zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, na czym opiera stwierdzenie, że egzystencja Skarżącej nie jest zagrożona, skoro zarówno ją, jak i męża obciążają zaległości w podatku od spadków i darowizn po 8.904 zł. Roczny dochód brutto Skarżącej wyliczony przy założeniu, iż przez cały 2008 r. otrzymywała ona brutto 745 zł emerytury wyniósłby 8.940 zł. Z informacji organu pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. roczny przychód Skarżącej z tego tytułu wynosił 7.533,36 zł (k. 7/2). Zdaniem Sądu, z uwagi na wspólne gospodarstwo domowe, zasadne jest uwzględnienie w ocenie sytuacji Skarżącej nie tylko łącznych dochodów małżonków i syna, ale też łącznej wysokości zaległości podatkowych małżonków, które obejmują wyłącznie podatek z tytułu nabycia poprzez zasiedzenie własności części tej samej nieruchomości, na której znajduje się ich dom. Z uzasadnienia postanowienie nie wynika, aby Prezydent Miasta okoliczności te brał pod uwagę. Organy podatkowe mają prawo dać wiarę wyjaśnieniom strony, co do określonych okoliczności faktycznych. Uczynił tak Dyrektor Izby Skarbowej wyliczając miesięczne wydatki Skarżącej. Rzecz jednak w tym, że w sprawie dotyczącej zastosowania najdalej idącej ulgi w spłacie należności podatkowych, tj. umorzenia zaległości, możliwie precyzyjne ustalenie sytuacji wnioskodawcy jest szczególnie istotne, ponieważ dostarcza danych o tej sytuacji, która zwykle waży na ocenie, czy wystąpiły przesłanki umorzenia. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładające na nie obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w sposób pozwalający na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Skutkiem tego naruszony został również art. 210 § 4 tej ustawy określający wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie odnosiły się w sposób wyczerpujący do sytuacji Skarżącej, a także do podnoszonych przez nią argumentów. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w skardze uznała za oczywistą pomyłkę wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej tego samego dnia ([...] maja 2009 r.) dwóch odmiennych decyzji w tym samym stanie faktycznym i prawnym, a mianowicie skierowanej do niej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz skierowanej do jej męża decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2009 r. skierowanej do męża Skarżącej – E. R. Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2009 r. odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.904 zł, należnym z tytułu zasiedzenia nieruchomości (udział w wysokości ½). Organ odwoławczy za wadliwe uznał uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, który nie odniósł się do zarzutów odwołania oraz nie przedstawił efektów analizy sytuacji życiowo–materialno–finansowej podatnika wraz z rodziną. Jego zdaniem nie zgromadzono dokumentacji pozwalającej na dokonanie takiej analizy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie i skutkowało właśnie niepełnym uzasadnieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wprawdzie, że okoliczności faktyczne sprawy E. R. były odmienne, ale nie wskazał przy tym na czym odmienność ta miałaby polegać. Tymczasem z treści wskazanego wyżej pisma z [...] sierpnia 2008 r. wynika, iż pełnomocnik złożył go w imieniu obojga małżonków R., którzy obciążeni zostali taką samą kwotą tego samego podatku z tego samego tytułu, a przy tym zamieszkują wspólnie i wraz z synem prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Znajdujące się w aktach sprawy podatkowej pisma Skarżącej, złożone zostały przez jej pełnomocnika również w imieniu E. R. Uprawniony jest zatem wniosek, że zarówno sytuacja materialna małżonków R., jak i zdrowie każdego z nich, a także wkład finansowy w utrzymanie wnoszony przez syna, składają się na jednaki w gruncie rzeczy stan faktyczny, istotny z punktu widzenia oceny zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi. Dlatego też wydanie wobec Skarżącej decyzji odmiennej niż w stosunku do jej męża bez wskazania powodów tej odmienności, nie mogło być zaakceptowane przez Sąd, ponieważ naruszało wskazaną wyżej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, że decyzje podjęte zostały w odrębnych postępowaniach nie usprawiedliwiała odstąpienia od wyjaśnienia Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w czym organ odwoławczy upatrywał konieczności zróżnicowania rozstrzygnięć. Sąd za zasadne uznał zarzuty Skarżącej dotyczące zaskarżonej decyzji i związane z jej przedmiotem (umorzeniem zaległości), przypisując im stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Działanie takie umożliwia Sądowi cytowany już art. 134 § 1 p.p.s.a. pozwalający Sądowi na uwzględnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, które nie zostały wskazane w skardze jako zarzut, a także przyjęcie innych niż strona skarżąca wniosków i podstaw prawnych. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego ustali aktualną sytuację rodzinną, materialną i zdrowotną Skarżącej, uwzględniając przy tym również dane dotyczące członków jej rodziny pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym. Następnie wystąpi do Prezydenta Miasta o zajęcie stanowiska co do zastosowania wobec Skarżącej wnioskowanej przez nią ulgi podatkowej. Prezydent Miasta rozważy okoliczności sprawy z punktu widzenia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uzasadni swoje stanowisko w sposób umożliwiający Skarżącej i organom poznanie jego motywów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje organów podatkowych oraz postanowienie Prezydenta Miasta. Zakres, w jakim uchylone decyzje i postanowienie nie podlegają wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a. Skarżąca, której przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych i która nie uczestniczyła w rozprawie, w zawiadomieniu o jej terminie pouczona o takiej możliwości – nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.