III SA/Wa 1314/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 29 [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 2846 zł (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedsiębiorstwo "P." S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca), pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. zwróciło się do Wójta Gminy Z. (dalej: Wójt Gminy, organ I instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 w łącznej wysokości 68.036 zł oraz przesłało korekty deklaracji za lata 2011 - 2014. Wniosek został uzasadniony faktem nieprawidłowego zakwalifikowania kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej do kategorii budowli, ponieważ od dnia 17 lipca 2010 r. w wyniku zmian w ustawie Prawo budowlane, kable umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Wartość kabla światłowodowego nie podlega zatem uwzględnieniu w podstawie opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Pierwotna deklaracja na rok 2011, w której podatnik wykazał powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - 1.708 m2 opodatkowanych stawką wynoszącą 0,70 zł/m2 oraz wartość budowli - 30.808.823,42 zł, która po opodatkowaniu stawką 2% daje kwotę podatku wynoszącą 616.176,47 zł, a podatek łącznie od wszystkich przedmiotów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości wynosi 617.372,00 zł, została skorygowana poprzez zmniejszenie wartości budowli do kwoty 29.958.362,26 zł. Zmniejszenie wartości budowli wpłynęło na kwotę podatku od budowli, wynoszącą po korekcie 599.176,25 zł, natomiast podstawa opodatkowania gruntu nie została zmieniona i w korekcie deklaracji nadal wynosi 1.708 m2, po korekcie podatek od nieruchomości na rok 2011 wynosi 600.363,00 zł. Wójt Gminy, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 613.999,00 zł. W decyzji została uwzględniona korekta deklaracji złożona przez podatnika, tj. została zmniejszona wartość budowli o wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej i do opodatkowania przyjęta wartość 29.958.362,26 zł, jednocześnie została zwiększona podstawa opodatkowania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą: z 1.708 m2 do 21.188 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki, decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując na konieczność ustalenia powierzchni gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, przez Spółkę. Wójt Gminy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, decyzją z [...] września 2016 r. nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 614.639,00 zł, uwzględniając korektę deklaracji złożoną przez podatnika, tj. została zmniejszona wartość budowli o wartość kabli położonych w kanalizacji kablowej i do opodatkowania przyjęta wartość 29.958.362,26 zł, jednocześnie została zwiększona podstawa opodatkowania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą: z 1.708 m2 do 22.102 m2. Z tą decyzją nie zgodziła się Spółka i w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zwiększenia wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu opodatkowania gruntu oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki. Spółka zarzuciła powyższej decyzji: naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r., poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej K.c.) poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; · art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 305 K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu) tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu; · art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa, i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz wskazanych poniżej przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2a tej ustawy poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominiecie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) rozpatrując powyższe odwołanie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporna sprawa korekty deklaracji w zakresie wartości budowli stanowiących kable umieszczone w kanalizacji kablowej. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uwzględnił korektę deklaracji złożoną przez Spółkę. Zmiana ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, jaka nastąpiła na mocy art. 65 pkt 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675), spowodowała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, od dnia 1 sierpnia 2010 r. nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, zatem korekta deklaracji w tym zakresie była zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu Skarbu Państwa, będącego w zarządzie Lasów Państwowych, użytkowanego przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że ograniczenie przez ustawodawcę opodatkowania lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do lasów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie wiąże bowiem "zajęcia" z samym faktem posiadania lasu przez przedsiębiorcę. Oznacza to, że opodatkować podatkiem od nieruchomości można tylko taki las, który służy prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest lub nie może być wykorzystywany wskutek prowadzonej działalności do działalności leśnej. Spółka w niniejszej sprawie nie kwestionuje powierzchni lasu "zajętej" pod budowlę rurociągu i związanej z nim infrastruktury, której powierzchnię określiła na 1.708 m2, zatem nie ma wątpliwości, iż okoliczność ta stanowi fakt zajęcia lasu na wykonywanie działalności gospodarczej. Spółka kwestionuje ustaloną przez organ podatkowy większą powierzchnię, jako "zajętą" na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, obejmującą przylegający do rurociągu grunt. Kolegium powołując się na § 136 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2005 r" nr 243, poz. 2063 ze zm.), przyjęło za organem I instancji dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych strefy bezpieczeństwa, których środek stanowi oś rurociągu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że minimalna szerokość strefy bezpieczeństwa dla jednego rurociągu przesyłowego dalekosiężnego, w zależności od jego średnicy nominalnej, powinna wynosić co najmniej: 12 m - dla rurociągu o średnicy do 400 mm; 16 m - dla rurociągu o średnicy do 600 mm; 20 m - dla rurociągu o średnicy powyżej 600 mm. Ponadto Kolegium wyjaśniło, że w przypadku gruntów sklasyfikowanych jako las, nie jest możliwe usytuowanie rurociągu i ustanowienie strefy bezpieczeństwa oraz jednoczesne prowadzenie działalności leśnej. Strefa bezpieczeństwa powinna być traktowana jako "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w protokole badania ksiąg podatkowych, przekazanym do Urzędu Gminy w Z. przez Dyrektora UKS w B., zostały zawarte ustalenia dotyczące pomiarów dokonanych przez Spółkę P. (na zlecenie Skarżącej), odnośnie powierzchni gruntów zajętych przez rurociągi/światłowody na terenie Gminy Z.. Według tych danych łączna powierzchnia gruntu wynosi 2,1188 ha. Poza tym Kolegium zwróciło uwagę, że dodatkowo na zlecenie organu I instancji został dokonany przez biegłego, inż. A. B., pomiar gruntu zajmowanego przez urządzenia przesyłowe Spółki, na terenie gruntów Skarbu Państwa będących w zarządzie Nadleśnictwa P.: działki nr [...] i [...] obręb N. i działka nr [...] obręb Z.. W piśmie z dnia 29 czerwca 2016 r. biegły stwierdził, że ustaleń dokonał w wyniku pomiaru: z produkcji leśnej wyłączono powierzchnie gruntów zajętych przez rurociągi i światłowody: 22.102 m2, w tym działka nr [...] - 3.131 m2, działka nr [...] - 18.928 m2 i działka nr [...] - 43 m2. Do pisma biegłego została dołączona mapa oraz zdjęcia, które przestawiają samosiewy traw jednorocznych w pasie gruntów zajętych pod rurociąg i towarzyszące kable światłowodowe i techniczne. W dniu 15 lipca 2016 r. zostały przeprowadzone oględziny z udziałem pracownika Spółki – A. R., biegłego – A. B. oraz pracowników Urzędu Gminy, podczas których potwierdzono powierzchnię gruntu zajętego na potrzeby Spółki: 18.928 m2 działka nr [...], 43 m2 działka nr [...], 3.132 m2 działka nr [...], łącznie 22.102 m2. Stwierdzono także, iż w obrębie działek, przez które przebiegają rurociągi i linia światłowodowa, oznaczone słupkami betonowymi, pas gruntu jest porośnięty trawami i chwastami. Trawę i chwasty wykasza Spółka raz w roku jesienią. Do ustaleń zawartych w protokole oględzin z dnia 15 lipca 2016 r. nie zostały wniesione uwagi. W ocenie Kolegium, w toku postępowania zostały zebrane dowody umożliwiające jednoznaczne stwierdzenie, że powierzchnia gruntu zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę - Spółkę - wynosi 22.102 m2. Powierzchnia ta jako "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu najwyższych stawek, co uzasadnia zmianę powierzchni gruntu wskazanej przez Spółkę w deklaracji oraz w jej korekcie - 1.708 m i określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego dla Spółki z uwzględnieniem powierzchni gruntu wynoszącej 22.102 m2. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż są one nieuzasadnione. Wyjaśnił, że na podstawie umowy zawartej w dniu 6 listopada 2002 r. pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych a Spółką wynika, że Spółka korzysta z pasa gruntu: zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów, w tym budowanego w ramach zadania inwestycyjnego pn.: [...], o przebiegu zgodnym z projektem technicznym i załącznikiem nr 2 do niniejszej umowy, pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych w ramach zadania inwestycyjnego pn.: [...] o przebiegu zgodnym projektem technicznym i załącznikiem nr 3 do niniejszej umowy (§ 1 ust. 1 umowy). Pomimo, iż w § 1 ust. 1 jest zapis o oddaniu do korzystania "pasa gruntu", a w § 2 ust. 2 umowy jest zapis: strony zgodnie oświadczają, że wykaz nieruchomości, do korzystania, z których upoważnia Spółkę niniejsza umowa, w celach opisanych w § 1 ust. 1, zawiera załącznik nr 5 do niniejszej umowy, określający również szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1, to załącznik nr 5 określa wyłącznie długość trasy na danej działce, gminę, numer działki nadleśnictwo i obręb. Umowa jak również załącznik nr 5 nie określają szerokości pasa gruntu. Spółka nie zawarła dodatkowej umowy z Nadleśnictwem P., na terenie którego są położone działki: nr [...] - obręb Z. i nr [...] i [...] - obręb N., zawierającej określenie powierzchnia zajętej przez Spółkę. W piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r. Nadleśnictwo P. stwierdziło, iż Spółka pomimo dwukrotnego pisemnego wezwania, uchyla się od spełnienia umownego zobowiązania zapisanego w § 2 umowy, polegającego na dokonaniu aktualizacji pomiarów geodezyjnych, zmian w ewidencji gruntów i dostarczenia zaktualizowanych map rurociągu. Nadleśnictwo P. nie jest w stanie określić dokładnej powierzchni zajętej na potrzeby przesyłu ropy. Spółka, na mocy umowy zawartej w dniu 6 listopada 2002 r., użytkuje grunty lasów państwowych i powierzchnię użytkowanych gruntów określiła na 1.708 m2., jako faktycznie zajętą na potrzeby prowadzonej działalności przesyłowej. Ustalenia dokonane przez biegłego oraz podczas oględzin wskazują na inną powierzchnię zajętą przez Spółkę i wynoszącą 22.102 m2. Została ustanowiona strefa bezpieczeństwa i koniecznym jest jej utrzymanie, a zatem Spółka wykasza trawy i chwasty z gruntu, przez który przebiegają rurociągi i linia światłowodowa, co świadczy o użytkowaniu tego gruntu przez Spółkę. Ponieważ w umowie nie została określona powierzchnia gruntu, jaką użytkuje Spółka, koniecznym było dokonanie ustaleń w tym zakresie przez organ podatkowy i nie jest zasadny zarzut zawarty w odwołaniu o naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. Nie nastąpiło także naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Jednostka organizacyjna Lasów Państwowych (Nadleśnictwo P.) nie włada faktycznie gruntami pozbawionymi drzewostanu, przez które przebiegają rurociągi i linie światłowodowe i nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Nie jest też możliwe prowadzenie przez nadleśnictwo gospodarki leśnej, o jakiej stanowi art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. i art. 1 ust. 3 u.p.o.l. Pod pojęciem działalności leśnej należy rozumieć działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. W definicji działalności leśnej zostały wskazane działania związane z powiększaniem zasobów i upraw leśnych. Strefy bezpieczeństwa uniemożliwiają wykonywanie tego typu działalności. Okoliczność ta wskazuje, że cała strefa bezpieczeństwa powinna być traktowana jako "zajęta" na prowadzenie działalności gospodarczej. Strefa bezpieczeństwa ma zapewnić prawidłowy proces wykonywania działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu paliw. W tym celu niezbędne było wprowadzenie zakazów odnoszących się do wykonywania innej działalności w jej granicach, a zatem nie jest możliwe wykorzystanie gruntu sklasyfikowanego jako las zgodnie z jego przeznaczeniem tzn. prowadzenie na tym gruncie gospodarki leśnej (potwierdza to pismo Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych z dnia 15 grudnia 2014 r.). W ocenie Kolegium przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie nastąpiło naruszenie art. 120 O.p., jak również art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Prawidłowo został wskazany podatnik podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na podstawie art. 2 ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. został dokonany wymiar podatku od nieruchomości od gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów jako las, zajętego na działalność gospodarczą Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka zarzuciła organowi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1369 ze zm., p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: · art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 212 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie, i orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu, które z upływem 31 grudnia 2016 r. stało się bezprzedmiotowe, a dopiero po tym terminie decyzja wymiarowa za rok 2011 została przez Organ nadana ¡ doręczona pełnomocnikowi; · art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem nw. przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania; · art. 121 §1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika; · art. 124 w zw. z art. 122, a także w zw. z art. 187 §1 i art. O.p. poprzez: brak rozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie, rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika, dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa pod okoliczności faktyczne sprawy, a w rezultacie niezrealizowanie zasady przekonywania. Ponadto Skarżąca na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię łub niewłaściwe zastosowanie, tj.: · art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku, do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego; · art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 3051 K.c. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, co do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza prawa (służebności przesyłu); · art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a także w zw. z art. 2 ust. 2 tej ustawy poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są w faktycznym władaniu Nadleśnictwa, i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy Spółka nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą. Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w części doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej samej części. Strona wniosła także o zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu wyjaśniła, że decyzja SKO w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 została doręczona pełnomocnikowi Spółki 24 stycznia 2017 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (tj. po 31 grudnia 2016 r.). Jednocześnie, mimo iż decyzja jest datowana na [...] grudnia 2016 r., to została ona faktycznie nadana w placówce pocztowej dopiero 19 stycznia 2016 r. Tym samym postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na wygaśnięcie ww. zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie, nim decyzja SKO została doręczona, a nawet nadana, i zanim zdążyła nabyć mocy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto Kolegium dodatkowo wyjaśniło, że data wydania decyzji oznacza załatwienie sprawy administracyjnej w danej instancji, a strona zostaje zapoznana z treścią rozstrzygnięcia przez doręczenie wydanego już aktu. Dlatego to dzień sporządzenia decyzji wywołuje oznaczone skutki prawne, bo data wydania decyzji określa moment, według którego organ ocenia stan faktyczny i prawny brany za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe osoby prawnej za rok 2011 przedawniało się z upływem końca roku kalendarzowego 2016, to pomimo doręczenia po tym terminie decyzji organu odwoławczego podatnikowi, nie występuje sytuacja określona w art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., orzeczenie zawarte w decyzji organu odwoławczego, wydanej przed upływem terminu przedawnienia nie jest bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu przedawnienia. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona skarżącej przed jego upływem. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2016 r., a doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółce dopiero w dniu 24 stycznia 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Zatem możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Jednakże data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Data wydania decyzji to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Data wydania decyzji, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 302/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, CBOSA). Resumując upływ terminu przedawnienia wiąże się w przypadku decyzji deklaratoryjnych z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Zasadnie więc pełnomocnik skarżącej w skardze podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 212 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował to podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero z dniem doręczenia - a więc 24 stycznia 2017 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia powoduje, że rozpoznanie pozostałych zawartych w skardze zarzutów jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), tj. narusza przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.) i przepisy postępowania (art. 211 i 212 O.p.). W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 2846 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (429 zł), koszty zastępstwa procesowego (2400 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.