III SA/Wa 1319/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie ośmiu tytułów wykonawczych z dnia [...] sierpnia 2012 r., o numerach od [...] do [...], prowadził egzekucję z majątku dłużnika – R.J. (zwanego dalej "Stroną" lub "Skarżącym") prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "W.". 2. Skarżący pismem z dnia 7 września 2012 r. zgłosił zarzuty w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym: w stosunku do zobowiązań za miesiące od kwietnia do lipca 2005 r., sierpień 2005 r., od grudnia 2005 r. do maja 2006 r., od czerwca do września 2006 r., od października 2006 r. do stycznia 2007 r., od lutego do kwietnia 2007 r. - zarzut przedawnienia, gdyż zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło już po przedawnieniu się zobowiązań, a także zarzut nieistnienia obowiązku, błędu co do osoby zobowiązanej i niedoręczenia upomnienia. Natomiast w stosunku do zobowiązań za miesiące od czerwca do września 2007 r. i od października do grudnia 2007 r. - zarzut nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanej, poprzez przejście zobowiązań na spółkę z o. o., która nabyła przedsiębiorstwo. Jednocześnie wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie powyższych tytułów wykonawczych oraz wstrzymanie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie zasadności zarzutów. 3. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej "Prezesem Zarządu PFRON"), działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nie uwzględnił zarzutów Skarżącego. Ww. postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 26 października 2012 r. Według organu z uwagi na wydanie w dniu [...] października 2007 r. decyzji rozkładającej Skarżącemu zaległe wpłaty wraz należnymi odsetkami na 48 rat miesięcznych oraz z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 2 pkt 1 oraz art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą Ord. pod.", zatem przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Prezes Zarządu PFRON odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku w zakresie należności objętych tytułami wykonawczymi obejmującymi okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. i błędu co do osoby zobowiązanej, wskazał ponadto, że wśród przypadków sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym nie zostało wymienione wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o., tym samym nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych. Wobec tego dotychczasowy dłużnik odpowiada za swoje zobowiązania. Zarzut braku upomnienia organ uznał za niezasadny z uwagi na to, że na podstawie przepisu § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541) - dalej zwane "Rozporządzeniem") Prezes Zarządu PFRON nie był zobowiązany do wystawienia takiego upomnienia. 4. Strona zażaleniem z dnia 30 października 2012 r. zarzuciła naruszenie art. 70 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podtrzymywanie stanowiska wierzyciela pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. kierowanie egzekucji do osoby, która nie powinna być osobą zobowiązaną. W związku z powyższym wniosła o weryfikację stanowiska Prezesa i uznanie zarzutów Skarżącego za uzasadnione. Zdaniem Skarżącego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia składek PFRON za okresy od kwietnia do sierpnia 2005 r., od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r., gdyż w okresie biegu terminu przedawnienia nie wszczęto w stosunku do zobowiązanego żadnego środka egzekucyjnego, a środek ten zastosowano jedynie obecnie już po upływie okresu przedawnienia. Ponadto w przekonaniu Strony art. 70 § 2 ustawy Ord. pod. w brzmieniu na które powoływał się wierzyciel wszedł w życie dopiero we wrześniu 2005 r. i nie może mieć zastosowania do należności za sierpień i wrzesień 2005 r. podnosząc zarzut dotyczący błędu co do osoby zobowiązanej podniósł, że skoro spółka "W. " stała się nabywcą przedsiębiorstwa to do niej należy zastosować przepis art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. 5. Prezes Zarządu PFRON, po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nie uznał zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 70 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podtrzymywanie stanowiska wierzyciela pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. kierowanie egzekucji do osoby, która nie powinna być osobą zobowiązaną. Uzasadniając rozstrzygnięcie powtórzył argumentację zawartą w postanowieniu z dnia [...] października 2012 r. Tym samym jako podstawę odpowiedzialności Skarżącego wskazał art. 70 i art. 112 ustawy Ord. pod. Ponadto wyjaśnił treść i skutki prawne art. 70 ustawy Ord. pod. jako mającego zastosowanie w sprawie oraz art. 112 § 1 ww. ustawy, jako dotyczącego nie następstwa prawnego, a solidarnej, subsydiarnej odpowiedzialności osób trzecich. Organ stanął na stanowisku, że osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. 6. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia Prezesa Zarządu PFRON w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 70 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podtrzymywanie stanowiska wierzyciela, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) art. 112 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. kierowanie egzekucji do osoby, która nie powinna być osobą zobowiązaną, 3) art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) – zwana dalej "u.p.e.a.", poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów Skarżącego zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną w zażaleniu z dnia 30 października 2012 r. 7. Prezes Zarządu PFRON w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. stwierdził nieważność postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] grudnia 2012 r. określając, że nie może być wykonane w całości. W uzasadnieniu podniósł, że z uwagi na fakt, iż zażalenie na postanowienie Prezesa Zarządu PFRON z [...] października 2012 r. pomimo prawidłowego pouczenia zostało wniesione z uchybieniem siedmiodniowego terminu, merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym Sąd nie mógł odnieść się do merytorycznych zarzutów skargi. Zaznaczył tym samym, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie z dnia [...] października 2012 r., którego Skarżący skutecznie nie zaskarżył zażaleniem. 9. Pełnomocnik Skarżącego w związku z doręczeniem mu w dniu 5 grudnia 2013 r. postanowienia Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2012 r. złożył zażalenie, w którym wniósł o powtórną weryfikację stanowiska wierzyciela i uznanie zarzutów dłużnika za uzasadnione. Zarzucając naruszenie art. 70 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie i podtrzymywanie stanowiska wierzyciela pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. kierowanie egzekucji do osoby, która nie powinna być osobą zobowiązaną powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu z dnia 30 października 2012 r. 10. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. po rozpoznaniu zażalenia z dnia 9 grudnia 2013 r. nie uznał zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 70 i art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. Uzasadnienie rozstrzygnięcia pokrywa się w całości z treścią postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r. 11. Strona skargą z dnia 20 lutego 2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 70 i art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 34 u.p.e.a. Uzasadniając skargę powtórzyła argumentację jaką posłużyła się w skardze z dnia 7 stycznia 2013 r. 12. Prezes Zarządu PFRON w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 13. Przenosząc kryteria oceny zaskarżonego postanowienia określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Osób Niepełnosprawnych zawierające ostateczne stanowisko wierzyciela nie naruszało przepisów postępowania, oraz przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł również naruszeń powodujących nieważność rozstrzygnięcia, czy też przesłanek powodujących wznowienie postępowania w sprawie. 14. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia Sąd uznał, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku a zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 ww. artykułu bieg terminu ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji dotyczącej ulgi we wpłatach do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynikało, że Prezes Zarządu PFRON wydał w dniu [...] października 2007 r. decyzję odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz wyrażającą zgodę na rozłożenie zaległości na 48 rat. W związku z nie wywiązywaniem się przez Skarżącego z obowiązku realizacji układu ratalnego wynikającego z ww. decyzji, Prezes Zarządu PFRON w dniu [...] września 2013 r. wystawił tytuły wykonawcze nr: [...] , [...] , [...] , [...] . W dniu 31 sierpnia 2012 r. Urząd Skarbowy w M. zastosował skuteczny środek egzekucyjny na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Podkreślić zatem należy, że na podstawie art. 70 § 4 ww. ustawy Ord. pod., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym przypadku zaistniały zatem przesłanki powodujące zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z akt spraw wynika, że proces zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 9 października 2007 r. do 28 października 2011 r. Mimo tego, iż zobowiązania z tytułu opłat na PFRON mogły ulec przedawnieniu w 2014 r. organ egzekucyjny stosując skuteczny środek egzekucyjny przerwał bieg przedawnienia zobowiązań w 2012 r. tym samym zobowiązania nie uległy przedawnieniu i w obecnym kształcie mogą być dochodzone do 2017 r. 15. Co do zarzutu następstwa prawnego, to wbrew zarzutowi Skarżącego dotyczącemu naruszenia art. 112 § 1 ww. ustawy Ord. pod. wskazać należy, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego w zakresie zobowiązań podatkowych w przypadku wniesienia aportem działalności gospodarczej osoby fizycznej do spółki posiadającej osobowość prawną tak jak w sytuacji przedsiębiorstwa Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. W. , które zostało wniesione aportem do P.P.H.U W. Sp. z o.o. Zagadnienia sukcesji podatkowej regulują między innymi przepisy zawarte w art. 93 do 93 e ustawy Ord. pod. Przepisy te określają katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to znaczy sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Sąd podzielił stanowisko organu, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej prawa handlowego nie jest okolicznością skutkującą przejściem praw i obowiązków podatkowych. 16. Tym samym przekazanie przez przedsiębiorcę swego przedsiębiorstwa osobie prawnej, w rozpoznawanej sprawie spółce z o.o. nie powoduje uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Zarzut dotyczący naruszenia art. 112 § 1 ustawy Ord. pod. jest również nietrafny, gdyż nie dotyczy, jak twierdzi Skarżący następstwa prawnego a odpowiedzialności za zaległości podatkowe osób trzecich. Solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej reguluje art. 107 cytowanej ordynacji podatkowej. Nie jest zgodnie z nim możliwy dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie i wymaga uprzedniego dochodzenia należności od podatnika. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Zważywszy powyższe organ po stwierdzeniu, że postępowanie egzekucyjne wobec podatnika – Skarżącego okaże się bezskuteczne będzie mógł dochodzić zaległych należności od osoby trzeciej, o której mowa w art. 112 ustawy Ord. pod tj. od nabywcy przedsiębiorstwa zgodnie z przepisami art. 107 i nast. Ustawy Ord. pod. Nie zmienia to faktu, że w obecnej sytuacji organ może prowadzić skuteczną egzekucję wobec podatnika. 17. W tym stanie rzeczy Sąd uznając zarzuty skargi za nietrafione na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.