III SA/Wa 1320/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E. P. i A. P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił E. i A. P. (dalej Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Od decyzji tej, Skarżący nie złożyli odwołania, skutkiem czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 7 września 2008 r. Skarżący, wystąpili na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w L., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku Skarżący podnieśli, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołali się na wyrok z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 571/07 wydany dla małżonków E. i J. G., podnosząc, iż w wyniku zaskarżenia decyzji wydanej dla wspólniczki Skarżącej, Dyrektor UKS ponownie rozpatrując sprawę odstąpił od oszacowania dochodu, co spowodowało, iż nie wystąpiła zaległość podatkowa. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2006 r. Wskazał, że podniesione przez Skarżących we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty nie wyczerpują przesłanek do wzruszenia decyzji w tym trybie, bowiem w istocie stanowią podważenie dokonanej przez organ oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia dochodu w drodze oszacowania, a tego typu zarzuty mogły być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. GIKS nie podzielił zarzutu Skarżących odnośnie naruszenia, i to w sposób rażący przywołanego we wniosku przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wskazał bowiem, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji [...] października 2006 r. istniały dwie decyzje, wydane dla dwóch wspólniczek w oparciu o ustalony na ten moment stan faktyczny i na podstawie identycznej oceny jego prawnopodatkowych skutków został określony identyczny dochód z działalności. Natomiast okoliczność, iż następnie jedna z tych decyzji została uchylona przez sąd administracyjny potwierdza tylko niezasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Od decyzji GIKS Skarżący złożyli wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym ponowili oni zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący ponownie podnieśli, że zaskarżona decyzja Dyrektora UKS w sposób rażący narusza zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z uwagi na fakt, iż w tym samym stanie faktycznym ustalonym na podstawie tego samego materiału dowodowego zostały wydane i funkcjonują w obrocie prawnym dwa różne rozstrzygnięcia. Skarżąca stwierdziła, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej dla E. G. winno skutkować takim samym rozstrzygnięciem dla E. P. jako że obie decyzje oparte były na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2009 r. stwierdził brak podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora UKS w L. z dnia [...] października 2006 r. obarczona jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. GIKS wyjaśnił, iż z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. GIKS podkreślił, iż Skarżący próbują podważyć dokonaną przez organ ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia dochodu w drodze oszacowania co w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. Zarzuty te mogły być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu w trybie nadzoru. Organ nadmienił, iż w przywołanym przez Skarżących wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 571/07 wydanym dla małżonków E. i J. G., Sąd nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji, lecz ją uchylił, co dodatkowo potwierdza, że w ustalonym stanie faktycznym oraz dokonanej przez organ ocenie, Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa. Sąd w powołanym wyroku wskazał na naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i decyzję uchylił. Nie oznacza to jednak, że stwierdzone w nim wady miały charakter kwalifikowany i stanowiły podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W świetle powyższego nie jest uzasadnione twierdzenie Skarżących, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej dla E. G. winno skutkować takim samym rozstrzygnięciem dla E. P. jako że obie decyzje oparte były na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady praworządności, w tym zasady zaufania do organów podatkowych i w szczególności zasady równości wobec prawa. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucili jej naruszenie przepisów postępowania: art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2006 r. w sytuacji, w której została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdy waga dokonanych uchybień została podkreślona i potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 października 2007 r. dotyczącym identycznego stanu faktycznego i prawnego odnoszącego się do decyzji podatkowych skierowanych do Skarżących, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja GIKS wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podkreśla GIKS, jest to odrębny tryb postępowania od postępowania wymiarowego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 Ordynacji podatkowej wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota wyraża się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Taki przymiot miała też, objęta wnioskiem Skarżących z dnia 7 września 2008 r. o stwierdzenie nieważności, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. Podkreślić należy, iż stan faktyczny sprawy jest niesporny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] października 2006 r. określił E. i A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Od decyzji tej, Skarżący nie złożyli odwołania, skutkiem czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. W tej samej dacie wydana została tożsama decyzja w stosunku do E. G., która złożyła od niej odwołanie, a następnie na skutek negatywnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. – skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2006 r. Po uzyskaniu informacji przez Skarżących o treści wydanego wyroku złożyli oni wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2006 r. Skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej twierdzą, iż GIKS bezpodstawnie przyjął, że decyzja Dyrektora UKS w L. nie jest dotknięta wadą, o której mowa w powyższym przepisie. Skarżący stwierdzili, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej dla E. G. winno skutkować takim samym rozstrzygnięciem dla Skarżącej jako, że obie decyzje oparte były na tej samej podstawie faktycznej i prawnej. Wyjaśnienia wymaga, iż wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie można utożsamiać ze złożeniem odwołania od decyzji wydanej przez organ w I instancji, bądź ze złożeniem skargi od decyzji ostatecznej po wykorzystaniu trybu odwoławczego. Skarżący niesłusznie utożsamiają te dwa tryby. Tryb nadzwyczajny znajduje zastosowanie jedynie w enumeratywnie wymienionych przypadkach. Instytucja stwierdzenia nieważności nie służy do wzruszenia każdej decyzji. Głównym argumentem Skarżących jest to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydaną w tożsamym stanie faktycznym i prawnych na wspólniczkę Skarżącej. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż decyzja ta została uchylona przez Sąd po pierwsze w postępowaniu prowadzonym w zwykłym trybie, a ponadto została uchylona, a nie została stwierdzona jej nieważność. Wobec tego, iż Sąd na mocy art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. ma obowiązek w każdej sprawie badać czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji, a Sąd w Łodzi decyzję uchylił, a nie stwierdził jej nieważność, to oznacza to, że nie dopatrzył się w niej takiej wady. Słusznie w ocenie Sądu GIKS wskazał, iż zarzuty podnoszone przez Skarżących odnośnie szacowania dochodów wspólników, mogły być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji. Nadmienić należy, iż nawet w przypadku kiedy decyzja zawiera wady, nie oznacza, iż są to wady stanowiące rażące naruszenie prawa, które mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Nie można wykluczyć, że gdyby Skarżący skorzystali z prawa złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] października 2006 r., a następnie ewentualnej skargi do Sądu, to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydana w stosunku do nich zostałaby uchylona przy stwierdzeniu naruszenia przepisów regulujących instytucję szacowania. Jednakże Skarżący ze swojego uprawnienia nie skorzystali, co oznacza, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stała się decyzją ostateczną i można ją wzruszyć tylko w trybie nadzwyczajnym, a jak już powyżej wyjaśniono, wzruszenie decyzji w takim trybie wymaga spełnienia określonych w art. 247 § 1 i następnych Ordynacji podatkowej wad kwalifikowanych, które w ocenie Sądu nie zaistniały w sprawie. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa co oznacza, iż stanowisko Skarżących nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.