III SA/Wa 1321/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia oraz listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze spółką D. sp. z o.o. odpowiedzialności J.W. (zwanego dalej "Skarżącym") za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 06 – 08 oraz 11 - 12/2010 r., w łącznej kwocie 271 562, 77 zł, wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 180, art. 187 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji, bowiem spółka posiadała majątek, z którego Organ podatkowy mógł zaspokoić dochodzone roszczenie. Skarżący zwrócił uwagę, że Organ powziął informację o posiadaniu przez spółkę kilku nieruchomości, z których wprawdzie toczyła się egzekucja, lecz - zdaniem Skarżącego Organ - powinien przyłączyć się do tej egzekucji i uzyskać choćby częściowe zaspokojenie roszczenia. Zauważono także, że skoro przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały w 2010 r., to możliwe było zabezpieczenie tych zobowiązań hipoteką na ww. nieruchomościach. Skarżący wskazał również, że organ egzekucyjny ustalił, iż dłużna spółka jest właścicielem kilku pojazdów oraz poinformowano go, że pojazdy te są "zablokowane" przez sąd. Skarżący zaznaczył, że Organ nie wyjaśnił powyższej okoliczności oraz nie wyjaśnił powodów, dla których nie wszczął egzekucji z tych ruchomości. W opinii Skarżącego nie było żadnych przeszkód, aby przeprowadzić egzekucję z ww. ruchomości. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wymagane jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowych. W ocenie Organu w niniejszej sprawie powyższy warunek został spełniony. Wszczęcie egzekucji w rozpatrywanej sprawie nastąpiło bowiem na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej "u.p.e.a" lub "ustawą"), tj. z dniem doręczenia spółce zawiadomień w sprawie zajęcia rachunków bankowych należących do spółki, dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za 06 – 08 oraz 11/2010 r., co miało miejsce w maju 2011 r. Tymczasem postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej wskazano, iż organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie dwóch pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. faktu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie zaistniały wskazane wyżej przesłanki. Zauważono, iż Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 12 lipca 2004 r. do dnia 13 maja 2008 r. oraz od dnia 21 sierpnia 2008 r. do dnia 22 lipca 2014 r., co potwierdza dołączony do akt sprawy odpis z KRS, i czego Skarżący nie kwestionował w toku postępowania. Ponadto, zdaniem Dyrektora, w przedmiotowej sprawie wystąpiła również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, tj. bezskuteczność egzekucji zaległości z majątku spółki. Organ wskazał, że po bezskutecznym wzywaniu spółki do zapłaty Naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki za zaległości tej spółki, zaś w trakcie postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki. Ponadto Organ I instancji, na podstawie art. 36 u.p.e.a., wystąpił z wnioskami do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Wydziału Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu ustalenia majątku spółki. Organ ustalił, że spółka jest właścicielem kilku nieruchomości, posiada środki transportu zablokowane przez sąd bez określenia końca blokady, posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. W toku postępowania egzekucyjnego sporządzono także ze Skarżącym protokół o stanie majątkowym spółki. W rezultacie powyższych działań, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., Naczelnik umorzył postępowanie wobec majątku spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Powołując się na wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2006 r. I FSK 554/05 oraz z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 Organ odwoławczy wskazał, że bezskuteczność egzekucji rozumiana jako brak przymusowego zaspokojenia wierzyciela w wyniku jej przeprowadzenia została wykazana w niniejszej sprawie. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutem Skarżącego odnośnie braku przyłączenia się Organu I instancji do egzekucji z nieruchomości celem zaspokojenia zaległości podatkowych. Wyjaśniono, że z akt sprawy wynika, iż nieruchomości zostały zlicytowane przez komornika sądowego w drodze pierwszej licytacji. Jedna z przedmiotowych nieruchomości była obciążona hipoteką przymusową ustanowioną przez Naczelnika, jednak w wyniku przeprowadzonej egzekucji Organ nie został zaspokojony z przedmiotu zabezpieczenia. Natomiast z treści księgi wieczystej drugiej z przedmiotowych nieruchomości wynika, że w dziale III widnieją ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji z nieruchomości, zaś w dziale IV widnieją wpisy hipotek na rzecz spółki A. S.A., Naczelnika (hipoteka przymusowa zwykła) oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (hipoteka przymusowa). Mając na uwadze powyższe podkreślono, że Skarb Państwa korzysta z zaspokojenia z powyższej nieruchomości dopiero w kolejności trzeciej, bowiem pierwszeństwo zaspokojenia przysługuje wskazanej wyżej spółce, na rzecz której nadal toczy się postępowanie egzekucyjne. W świetle poczynionych wyżej ustaleń Organ odwoławczy stwierdził, że w toku egzekucji zostało podjętych wiele czynności zmierzających do ujawnienia majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić ww. zaległości podatkowe, lecz nie doprowadziły one do uzyskania środków na pokrycie w całości dochodzonych należności. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie nie zaistniała także okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. Organ odwoławczy wskazał, że, jak wynika z akt sprawy, wniosek taki nie został w ogóle złożony ani w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, ani w okresie późniejszym. Zauważono jednocześnie, że Organ I instancji dokonał analizy kondycji finansowej spółki w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa w jej zarządzie pod kątem podstaw wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Sytuację finansową oceniono na podstawie złożonych przez spółkę rachunków zysków i strat za lata 2009 - 2011 oraz bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2008 r., 31 października 2010 r. oraz 31 grudnia 2013 r. Według Organu podstawy do ogłoszenia upadłości spółki powstały w okresie pełnienia funkcji prezesa w zarządzie spółki przez Skarżącego i istniały w całym okresie, w którym Skarżący sprawował tę funkcję. Dyrektor zauważył przy tym, że w toku postępowania zarówno przed Organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, Skarżący nie przedstawił dowodów na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania naprawczego. Organ zaznaczył, że o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Wobec faktu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, Skarżący, jako prezes jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 Prawa upadłościowego, winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślono, że Skarżący odbierając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, miał świadomość, że toczy się postępowanie podatkowe, jednak nie przedstawił Organowi dowodów przemawiających za uwolnieniem go od tej odpowiedzialności. Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego co do naruszenia przez Organ art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał nadto, że dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Skarżący w toku prowadzonego postępowania przez Organ I instancji ani w złożonym odwołaniu nie występował z wnioskiem o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, w której podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zawartą w nim argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Rolą organów jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Prawidłowo ustaliły Organy w niniejszej sprawie, że Skarżący był członkiem zarządu spółki D. Sp. z o.o. w okresie, kiedy powstawały zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem podatkowym. Fakt pozostawania Skarżącego w zarządzie w tym czasie jest zresztą bezsporny. Skarżący nie podaje ponadto żadnych przesłanek negatywnych, które uniemożliwiałyby przeniesienie odpowiedzialności. Kwestią sporną jest natomiast to, czy Organy wykazały bezskuteczność egzekucji względem samej spółki. Na to pytanie, w ocenie Sądu, należało odpowiedzieć twierdząco, co w konsekwencji czyni zarzuty skargi niezasadnymi. Otóż z akt sprawy wynika, że egzekucja względem spółki słusznie uznana została za bezskuteczną. Znajdujące się w Wieluniu nieruchomości spółki, objęte księgą wieczystą o nr [...] (o pow. 1652 m2), a także księgą wieczystą o nr [...] (pow. 205 m2), zostały zlicytowane w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym już w pierwszej licytacji. Sporządzono plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży. Trzecia nieruchomość spółki, objęta księgą nr [...] (pow. 1, 71 ha), była przedmiotem zabezpieczenia hipotecznego (hipoteka umowna zwykła oraz umowna kaucyjna) na rzecz wierzyciela cywilnego. Wartość tych hipotek wynosi 6 150 000 zł, a więc kwotę wielokrotnie wyższą, niż dochodzone zaległości podatkowe. Przypomnieć należy, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki prowadzone było w latach 2011 – 2015. Zaległości spółki powstały w latach 2010 i 2011, ale nie mogły być zabezpieczone hipoteką, gdyż nieruchomości spółki były już wcześniej przedmiotem takiego hipotecznego zabezpieczenia cywilnego. Nie ma przy tym znaczenia, na gruncie art. 116 Ordynacji, czy organ egzekucyjny dopuścił się jakiegokolwiek zaniechania lub zwłoki w zabezpieczeniu roszczeń publicznych. Istotne jest jedynie, że w dacie, kiedy w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podejmowano ocenę co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki, taka egzekucja rzeczywiście i obiektywnie była bezskuteczna. Uprawnienia do przeniesienia odpowiedzialności nie zmienia ewentualny fakt, że gdyby organ egzekucyjny wcześniej podjął środki zabezpieczające spłatę zaległości podatkowych, np. wystąpił z wnioskiem o ustanowienie hipoteki (choć z akt nie wynika, aby organ dopuścił się tu jakiegokolwiek zaniechania), egzekucja taka mogłaby okazać się skuteczna. Odnośnie do wskazywanych w skardze ruchomości będących własnością spółki, tj. samochodów, Sąd także podziela ocenę Organu co do znikomości wartości tych pojazdów względem wysokości dochodzonych zaległości. Najmłodszy z tych kilku pojazdów, tj. [...], był wyprodukowany w roku 1999, zatem miał 16 lat w roku zakończenia postępowania egzekucyjnego, tj. w roku 2015. Najstarszy z tych pojazdów pochodził z roku 1979, zatem miał 36 lat! Trudno było przyjąć, że mienie o tak znikomej wartości przedstawia jakąś istotną pozycję wobec wartości dochodzonych od Skarżącego zaległości spółki, tj. kwoty ponad 427 tys. zł (łącznie z odsetkami i kosztami). "Zablokowanie" tych pojazdów stanowi dodatkowy argument dla uznania bezskuteczności egzekucji względem spółki, ale nie wpływa na ocenę, że bezskuteczność ta wynika już z samego zestawienia znikomej wartości tych pojazdów z wielkością zaległości podatkowych spółki przeniesionych na Skarżącego. W efekcie za uzasadnione uznać należało umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego wobec spółki, na podstawie art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej (postanowienie z [...] września 2015 r.). Zresztą umorzenie tego postępowania na tej podstawie prawnej samo w sobie stanowiło wystarczającą przesłankę do przyjęcia, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, co Skarżący wyraził w skardze, z uchwały NSA o sygn. II FPS 6/08 wynika, że taką bezskuteczność można wykazać przy użyciu każdego dowodu, w tym oczywiście postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Przywoływanie w skardze tej uchwały jest więc wyrywkowe, a nadto o tyle niecelowe, że przecież Naczelnik niewątpliwie wszczął i przeprowadził, a w końcu umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Niezrozumiała jest więc zawarta w skardze sugestia, że takie postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. Wszystkie powyższe uwagi i oceny Sądu pozostają aktualne i przydatne także w razie przyjęcia, że kwestionując stan bezskuteczności egzekucji wobec spółki (już w odwołaniu od decyzji Naczelnika) Skarżący jednocześnie wskazywał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, tj. powoływał się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mienie takie albo nie istniało (nieruchomości), albo nie stanowiło wartości, ze względu na którą należało prowadzić egzekucję i przyjąć, że zaspokoi zaległości w "znacznej" części (samochody). Tym bardziej mieniem takim nie były meble w wynajmowanym przez spółkę pokoju o pow. 5m2 przy ul. [...] w W., stanowiącym siedzibę spółki. Innego mienia nie podał ani Skarżący, ani wezwany do podania mienia prokurent spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.