III SA/Wa 1321/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") z [...] października 2018 r. orzekającą o zabezpieczaniu na majątku T. sp. z o.o. z/s w Z. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. wraz z odsetkami. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w związku z prowadzoną kontrolą podatkową NUS wydał decyzję z [...] października 2018 r. orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. w łącznej przybliżonej kwocie 395.275 zł oraz kwoty odsetek w wysokości 125.644 zł. Organ w powyższym zakresie oparł się ustaleniach poczynionych w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji NUS zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. art. 291 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie zabezpieczenia po kontroli podatkowej (decyzja o zabezpieczeniu została doręczona po zakończeniu kontroli podatkowej); - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, a w szczególności braku wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe Spółki nie zostanie wykonane; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., z uwagi na brak zebrania wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej – oparcie się głównie na ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej, który to protokół opiera się na protokole kontroli przeprowadzonej wobec innego podatnika i pismach pochodzących od innych organów podatkowych, w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS argumentował, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują faktycznych czynności. Z materiału dowodowego wynika, że na rzecz Skarżącej faktury VAT za roboty budowlane, które nie potwierdzają jednoznacznie wykonania prac przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur, wystawiły: - P. sp. akcyjna, - P., - L. sp. z o.o., - LG. DIAS wskazał, że jak ustalił NUS Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez P. sp. akcyjna w kwocie 157.551,92 zł. Wszystkie faktury zostały wystawione ręcznie. W rubryce "sposób zapłaty" wpisano: "gotówka". Pod każdą fakturą umieszczono pieczątkę Spółki A. oraz nieczytelny podpis. Pismem z 6 lipca 2016 r. NUS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. celem pozyskania informacji o wywiązywaniu się A. sp. akcyjna z obowiązków podatkowych. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że A. sp. akcyjna złożyła ostatnie deklaracje w następujących terminach: PIT-11 za 2011 r. w dniu 29.02.2012 r., PIT-4R za 2011 r. w dniu 31.01.2012 r., VAT-7K za I kw. 2012 r. w dniu 23.04.2012 r. Odnośnie firmy P., NUS ustalił, że Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez ww. kontrahenta w kwocie 212.654,78 zł. Faktura z dnia 31 października 2014 r. została wystawiona ręcznie, pozostałe faktury, protokoły zaawansowania robót oraz dowód zapłaty zostały wystawione komputerowo. W rubryce "sposób zapłaty" wpisano: "gotówka". Pod każdą fakturą umieszczono pieczątkę firmy P. oraz podpisy lub parafki. Faktury wystawione w grudniu nie zostały opatrzone podpisem wystawcy. W celu ustalenia, czy D. O. wywiązywał się z obowiązków podatkowych, pismem z dnia 8 lipca 2016 r. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w tej sprawie. Organ ten poinformował, że z D. O. brak jest kontaktu. W toku wcześniej prowadzonej kontroli nie pozyskano ewidencji środków trwałych za 2014 r. Pod zgłoszonymi adresami rejestracyjnymi, adresami prowadzenia działalności brak jest oznak prowadzenia działalności w zakresie budownictwa. Z list płac okazanych przez D. O. wynikało, że pracownikami podatnika były w większości kobiety. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 14 września 2017 r. przesłał protokół kontroli przeprowadzonej w firmie P. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2014. W toku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że kontrolowany wystawiał i wprowadzał do obiegu prawnego fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami w nich wyszczególnionymi. Odnośnie firmy L. sp. z o.o., NUS ustalił, że Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez ww. kontrahenta w kwocie 13.570 zł. Faktury zostały wygenerowane elektronicznie z programu [...].pl., w pozycji "płatność" wpisano: "zapłacono gotówką". Faktury zawierają pieczęć spółki L. i prezesa zarządu A. B. oraz nieczytelny podpis. Ustalono, że ww. kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zamieszczonej w systemie elektronicznym wynika, że ww. podmiot pod adresem: W., ul. [...] nie miał siedziby. Nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej. Przedmiot działalności wg KRS: przetwórstwo kawy i herbaty, roboty budowlane, handel hurtowy, detaliczny, magazynowanie, zakwaterowanie, obsługa rynku nieruchomości, usługi architektoniczne, inżynieryjne, badania naukowe, reklama, wynajem, dzierżawa, turystyka. Natomiast odnośnie firmy L., NUS ustalił, że Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez ww. kontrahenta w kwocie 11.498,02 zł. Faktury zostały wygenerowane elektronicznie z programu Fakturowania.pl. W pozycji "sprzedawca", wpisano: [...], który jest numerem osoby fizycznej – A. B. W pozycji "płatność" wpisano: "zapłacono gotówką". Faktury nie zawierają żadnych pieczęci, tylko nieczytelny podpis wystawcy. Do faktur przedstawiono odręcznie wypisane potwierdzenia zapłaty gotówką: dowody wpłaty, które zawierają pieczątkę firmy L. nieczytelne podpisy. Według danych zgłoszonych w CEIDG głównym przedmiotem działalności A. B. jest działalność prawnicza. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że w stosunku do ww. podatnika nie prowadzono kontroli podatkowych, czynności sprawdzających ani postępowań podatkowych. Jedyną deklaracją ww. osoby zarejestrowaną w systemie elektronicznym za 2014 r. jest deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Podatnik nie podejmuje kierowanej do niego korespondencji. Podsumowując, DIAS stanął na stanowisku, że w toku kontroli podatkowej ujawniono, że prowadząc działalność gospodarczą Spółka posługiwała się fakturami, które nie dokumentują faktycznych czynności. Takie postępowanie miało na celu ograniczenie ponoszonych ciężarów podatkowych. Przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, do których się odwoływały. Miały one jedynie na celu umożliwienie odbiorcy faktur VAT obniżenie kwoty podatku należnego o podatek wykazany na tych fakturach. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stwierdza fikcyjny charakter zakupu usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy. DIAS wskazał, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. może wynieść 395.275 zł, a kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu – 125.644 zł. W dalszej kolejności DIAS wskazał, że w celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki organ podatkowy dokonał analizy jej sytuacji majątkowej, gdyż tylko uprawdopodobnienie, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań przez podatnika uprawnia do dokonania zabezpieczenia na jego majątku. Podkreślił, że w toku kontroli podatkowej, organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia w terminie 7 dni oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, Spółka nie złożyła ww. oświadczenia. Ponadto, Spółka w złożonych za ostatnie trzy lata zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 wykazała: za 2015 r. (przychód 5.226.883,14 zł, dochód 23.688,01 zł), za 2016 r. (przychód 5.228.223,26 zł, dochód 99.914,01 zł), za 2017 r. (przychód 4.422.654,33 zł, dochód 29.147 zł). Na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka jest właścicielem lokalu użytkowego, objętego księgą wieczystą nr [...], o powierzchni [...] m², położonego w B. Wyżej wymieniony lokal użytkowy został nabyty na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października [...] r. za kwotę 304.917 zł. Nieruchomość ta obciążona jest wpisem hipoteki na rzecz wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w kwocie 330.365 zł. Ponadto z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka nie posiada pojazdów (wydruk z dnia 01.10.2018 r.). Odnosząc się do zarzutów odwołania, że ocena sytuacji finansowej Spółki dokonana przez NUS jest niepełna, DIAS odnosząc się do sprawozdania Spółki za 2017 r. argumentował, że głównym składnikiem majątku Spółki są aktywa obrotowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne. Ponadto wskazał, że zgodnie z przedstawionym bilansem Spółka posiadała należności krótkoterminowe w wysokości 2.456.236,23 zł, jednak zobowiązania krótkoterminowe przewyższały ww. należności i wynosiły 2.589.018,33 zł. Reasumując DIAS uznał, że analiza przeprowadzona na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług może nie zostać przez Spółkę wykonane. DIAS w tym zakresie wskazał również na rozliczanie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie do podnoszonej w odwołaniu kwestii dokonania zabezpieczenia po zakończeniu kontroli, DIAS argumentował, że decyzja NUS została wydana w toku kontroli podatkowej, tj. [...]października 2018 r. Natomiast protokół kontroli został doręczony 8 października 2018 r. Kwestia doręczenia decyzji jest natomiast okolicznością na którą organ nie ma wpływu. 2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 291 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, która orzekała o zabezpieczeniu w sytuacji braku prowadzonej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (decyzja NUS o zabezpieczeniu została doręczona Skarżącej po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego); - art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo braku zaistnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, a w szczególności braku wystąpienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., z uwagi na brak zebrania wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej – oparcie się głównie na ustaleniach zawartych w protokole kontroli podatkowej, który to protokół opiera się na protokole kontroli przeprowadzonej wobec innego podatnika i pismach pochodzących od innych organów podatkowych, w konsekwencji czego nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała m.in., że dokonana przez organy analiza jej kondycji finansowej jest niepełna. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy VI-VIII 2018 r., w których wykazała obroty ze sprzedaży. Kopie tych deklaracji załączyła do odwołania. Z deklaracji tych wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, generuje zyski, posiada wierzytelności. Jest w dobrej kondycji finansowej. Posiada aktywa gwarantujące ściągniecie zobowiązań Spółki względem Skarbu Państwa. Skarżąca podniosła, że wraz z odwołaniem złożyła sprawozdanie finansowe za 2017 r., z którego wynika, że posiada ponad 2,63 mln zł aktywów obrotowych i ponad 0.27 mln aktywów trwałych. Ponadto posiada kaucje gwarancyjne na poziomie ok. 0,47 mln (z robót budowlanych) oraz kaucje na szalunki na poziomie ok. 0,03 mln zł. Co do samej przybliżonej kwoty zobowiązania Skarżąca wskazała na uchylenie przez DIAS decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego w zakresie tożsamych transakcji, z uwagi na wady przeprowadzonego postępowania dowodowego. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. 4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. 4.3. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. 4.4. W pierwszej kolejności jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 291 § 4 O.p., z uwagi na doręczenie decyzji o zabezpieczaniu po zakończeniu kontroli podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że decyzja o zabezpieczaniu została wydana ([...]października 2018 r.) i wyekspediowana (4 października 2018 r.), tj. jeszcze w trakcie trwania kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa został zakończona w dniu 8 stycznia 2018 r., z dniem doręczenia Spółce protokołu kontroli. Fakt, że decyzja NUS z [...] października2018 r., z uwagi na jej dwukrotne awizowanie została doręczona już po dręczeniu protokołu kontroli, sam w sobie nie może świadczyć o wadliwości decyzji o zabezpieczeniu i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Ponadto, przepis art. 33 § 2 O.p., który stanowi, że zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji, należy wykładać w ten sposób, że w sytuacji, w której zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi się wiązać z prowadzeniem jakieś procedury weryfikacyjnej. Nie może być prowadzone w oderwaniu od którejś z tych procedur. W przypadku wydania decyzji o zabezpieczaniu przed doręczeniem protokołu kontroli, a więc jeszcze w trakcie trwania kontroli podatkowej, nie można przyjąć, że decyzja ta została wydana pozą procedurą weryfikacyjną jaką jest kontrola podatkowa. 4.5. O uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowało natomiast naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te widoczne są przede wszystkim w działaniu DIAS, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., winien w rozpoznawanej sprawie ponownie ocenić zarówno prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego w określonej przez NUS przybliżonej wysokości jak i istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. DIAS w tym zakresie powinien dokonać własnych ocen, a nie jedynie cytować stwierdzenia NUS. Ponadto DIAS winien odnieść się do zarzutów odwołania, w tym załączonych do niego dokumentów. Zauważenia wymaga, że prawo do rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi w dwóch instancjach oznacza, że także organ odwoławczy, który zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. ma możliwość utrzymania w mocy decyzji skarżonej w drodze odwołania, musi w sposób kompleksowy przeanalizować sprawę i dać wyraz tej analizie w swojej decyzji, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Trudo przyjąć, że DIAS miał możliwość zweryfikowania, a tym samym oceny prawdopodobieństwa istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości, skoro w aktach sprawy nie ma w tym zakresie żadnego zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego, w tym chociażby protokołu kontroli (w aktach jest jedynie str.1 i 35 tego protokołu). W konsekwencji, również Sąd nie miał możliwości zweryfikowania tych okoliczności. Sąd orzeka bowiem na podstawie akt sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Oczywiście postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym i nie przeprowadza się tu pełnego postępowania dowodowego. Niemniej jednak na jakiejś podstawie zarówno DIAS jaki Sąd powinien mieć możliwość oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z prawdopodobieństwem istnienia zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji przybliżonej wysokości. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się również do argumentacji odwołania dotyczącej uchylenia przez DIAS decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego, z uwagi na nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Decyzja ta dotyczyła tych samych transakcji, które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. DIAS powinien zająć stanowisko chociażby w zakresie znaczenia tej okoliczności w niniejszej sprawie. 4.6. Przede wszystkim jednak zasadne są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wykazania przez organ obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika. Jak wskazuje się w orzecznictwie norma art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, na dotychczasowym etapie postępowania organy niedostatecznie wykazały zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, aby Skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem rzeczą organu było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji Spółki (w jej kondycji finansowej, czy postępowaniu), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji Spółki pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika. Zauważyć należy, ze Skarżąca jest podmiotem od wielu lat działającym w branży, zatrudniającym kilkunastu pracowników, uzyskującym dochody z działalności. Mimo, że dochody z działalności Spółki (wynikające z zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2015-2017) nie są znaczące, to należy pamiętać, że dochód opodatkowany podatkiem dochodowym, jest różnicą pomiędzy przychodem a kosztami podatkowymi. Jednocześnie dla oceny realnych możliwości podatnika wykonania zobowiązań podatkowych, jakie w przyszłości mogą zostać wobec niego określone, zasadnicze znaczenie ma wysokość przychodów, gdyż to one obrazują, jakimi środkami podatnik dysponuje i do których może zostać skierowana egzekucja, a więc jaka jest skala i efektywność prowadzonej działalności. Wskazać w tym miejscu trzeba, że za lata 2015-2017 Skarżąca wykazywała przychody w wysokości ponad 4 mln zł i ponad 5 mln zł. Natomiast określona przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wynosi ok. 500 tyś. zł. Takie kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogą dawać organowi podatkowemu gwarancję, że uzyska od Spółki zobowiązania podatkowe, jeśli nie dobrowolnie, to w drodze przymusu egzekucyjnego. Ewentualny, przyszły obowiązek wykonania decyzji wymiarowej najwyżej zmusi Spółkę do stosownego ograniczenia wydatków. Ponadto, DIAS w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się do załączonych do odwołania deklaracji VAT-7 Spółki za bieżące okresy rozliczeniowe (za VI-VIII 2018 r.). Z deklaracji tych wynika natomiast, że w 2018 r. Spółka w każdym miesiącu dokonywał dostaw na poziomie ponad 1 mln zł, a miesięczna nabycia wynosiły ok. 500-600 tyś. zł. DIAS pominął również zupełnie kwestie związane z posiadaniem przez Spółkę kaucji gwarancyjnych. Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji. Jeśli podatnik podejmuje wszelkie racjonalne starania dla utrzymania się na rynku, a w przyszłości wzmocnienia swej pozycji ekonomicznej i zwiększenia przychodów, to organ przez pochopne zabezpieczenie nie powinien niweczyć skuteczności takich działań. Należy pamiętać, że instytucja zabezpieczenia oznacza dotkliwą władczą ingerencję w majątek podatnika. Z tego chociażby względu musi być poprzedzona dokonaniem jednoznacznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia. Taki sposób działania organu jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. W świetle powyższego, DIAS ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w drugiej instancji. Jak już wskazywano nie może ograniczyć się do kontroli decyzji NUS. Stanowi o tym art. 127 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Spółki i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek ponownego, samodzielnego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i ich wszechstronnej oceny w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Dotychczas organ tego obowiązku nie wykonał, co narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z zasadami z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazującymi organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Rzeczą organu będzie wyeliminowanie stwierdzonych istotnych uchybień, a w związku z tym ocena, czy sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez NUS (art. 233 § 2 O.p.). 4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.