III SA/Wa 1322/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Z. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2010 r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty 79 698,87 zł zaległości w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2009 r., wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.725,00 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku. 2. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 19 sierpnia 2010 r. Skarżąca – A. Z. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie pomocy de minimis w zakresie umorzenia zaległości podatkowych wynikających z tytułów wykonawczych: SM [...], SM [...], SM [...]. Wniosek poprzedzony został wezwaniem organu z dnia 11 sierpnia 2010 r. dotyczącym określenia przeznaczenia pomocy publicznej, odnoszącym się do wniosku Skarżącej z dnia 14 lipca 2010 r., dotyczego układu ratalnego. Złożony wniosek z 19 sierpnia 2010 r. Skarżąca uzasadniła trudną sytuacją finansową spowodowaną kryzysem gospodarczym i związanym z nim wycofywaniem się klientów z planowanych działań marketingowych oraz sytuacją rodzinną. Jednoczesnie we wniosku tym Skarżąca wycofała wniosek z 14 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010 r. nr [...] odmówił umorzenia kwoty 79.698,87 zł. zaległości w podatku od towarów i usług za I, III, IV kwartał 2009 r., wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.725,00 zł. obliczonymi na dzień złożenia wniosku 3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o: uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie o dokumenty załączone do odwołania. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej: w skrócie jako O.p., przez jego niezastosowanie, - art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, - ust. 7 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U. WE L 379 z 28 grudnia 2006 r.) w związku z pkt 9 i 11 wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (2004/C 244/02), przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca nie znajduje się w sytuacji zagrożonej, o której mowa w wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. 4. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że wnioskowana ulga będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczącą (zgodnie z PKD 73.11.Z) działalności agencji reklamowych. Skarżąca nie korzystała z pomocy de minimis, wnioskowana kwota ulgi nie przekracza progu dopuszczalności pomocy de minimis, stanowiącej równowartość 200.000 EURO, aSkarżąca nie wykonuje działalności podlegającej wyłączeniu. Organ stwierdził ponadto, że ze złożonych zeznań podatkowych za lata 2008 - 2009, rozliczenia księgowego za 2010 r. oraz złożonych dokumentów i oświadczeń wynika, iż: • w 2008 r. z tytułu prowadzonej działalności Skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 1 836 433,58 zł oraz dochód w wysokości 75.852,41 zł (wg. PIT-36L za 2008 r.) - z tytułu umowy o pracę Skarżąca osiągnęła przychód wysokości 13.477,13 zł. oraz dochód w wysokości 12 142,13 zł (wg PIT-37 za 2008 r.), • w 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności Skarżąca osiągnęła przychód wysokości 790.441,84 zł. oraz dochód w wysokości 26.317.17 zł (wg PIT 36L za 2009 r.) - z tytułu najmu oraz umowy o pracę Skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 32.312,00 zł. oraz dochód w wysokości 30.977.00:zł (wg PIT 36 za 2009 r.), • w 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności Skarżąca osiągnęła przychód w wysokości 558.344.20 zł oraz dochód w wysokości 50.298,29 zł (wg zestawienia Skarżącej za okres 1 - 12/2010 r.) z tytułu umowy o pracę za okres 1 - 7/2010 r. Skarżąca otrzymała wynagrodzenie brutto w wysokości 9.219,00 zł (wg zaświadczenia o zatrudnieniu z 20 sierpnia 2010 r.). Natomiast wg oświadczeń z 20 sierpnia 2010 r. i 25 października 2010 r. Skarżąca posiada zobowiązania wobec: ZUS na kwotę ok. 6.000 zł. banków (kredyty w G. Bank, S. Bank. P., R. Bank) w łącznej wysokości ok. 1.100.000 zł z miesięcznymi ratami w łącznej wysokości ok. 9.000 zł. kontrahentów na kwotę ok. 75.000 zł. opłat administracyjnych (biuro, mieszkanie) na kwotę ok 18.000 zł. Ponadto z oświadczeń złożonych w toku postępowania odwoławczego wynika, iż zaległości z tytułu opłat za lokal mieszkalny i lokal, w którym Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą zwiększyły się do kwoty ponad 22.194 zł. Do akt sprawy Skarżąca załączyła kserokopie: nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z 29 listopada 2010 r na kwotę 14.770 zł (wraz z kosztami procesu) w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy, z powództwa V. Sp. z o.o., nakazu zapłaty w elektronicznym postępowaniu upominawczym z 19 stycznia 2011 r. na kwotę 7.456,36 zł (wraz z kosztami procesu) w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L., [...] Wydział Cywilny, z powództwa Wspólnoty Mieszkaniowej G. [...] z siedzibą w W., nakazu zapłaty na kwotę 61 858,34 zł w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W., nakazu zapłaty na kwotę 2 575,40 zł w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla W.. W ocenie organu powyższe dane dot. sytuacji ekonomiczno-finansowej wskazują, że Skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za przedsiębiorstwo zagrożone w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U. UE C 244 z 1 października 2004 r.). Organ podniósł, że Skarżąca z tytułu prowadzonej działalności co prawda osiąga dochody, jednakże z uwagi na systematyczny spadek przychodów, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek, zobowiązania przekraczające nalezności uznać należy, że Skarżąca znajduje się w zagrożonej sytuacji finansowej. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego wnioskowana ulga w spłacie zobowiązania podatkowego w ramach pomocy de minis, nie jest dopuszczalna w świetle przepisów wspólnotowych Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006. Odnosząc się do zarzutów Skarżacej dot. naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie ocenił, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, że w przedmiotowej sprawie przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi nie występują, sam zaś fakt nie przyznania ulgi wynikającej z ww. przepisu nie świadczy o jego niezastosowaniu. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia ust. 7 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006. Organ odwołaczy wskazał, że Skarżąca wniosła o udzielenie przedmiotowej ulgi w ramach pomocy de minis, nie zaś o pomoc z przeznaczeniem na restrukturyzację oraz złożyła w dniu 19 sierpnia 2010 r. oświadczenie, że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych. Organ podatkowy I instancji na podstawie dokumentów uznał, że Skarżąca nie znajduje się w sytuacji zagrożonej (odmiennie niż organ odwoławczy, który dysponował już dodatkowymi dokumentami oraz składanymi w toku postępowania odwoławczego wyjaśnieniami), nie świadczy to jednak o naruszeniu czy też niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów. 5. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 128 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2000, Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej “kpa", w związku z art. 7, 8 i 9 kpa oraz art. 77 kpa i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niezbadaniu przez organ odwoławczy merytorycznie sprawy i przyjęciu a priori, jedynie w oparciu o przyjęcie również a priori przez organ I instancji, że umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej stanowi pomoc publiczną oraz na błędnym przyjęciu, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, że umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej stanowi pomoc publiczną; art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odmowie umorzenia kwoty 79.698,87 zł zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, bez rozważenia argumentów podnoszonych przez Skarżącą, że umorzenie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, które to okoliczności miały wpływ na wynik sprawy; 3. art. 67b § 1 pkt 2 i 3 lit i Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej stanowi pomoc publiczną i że w niniejszej sprawie Skarżąca może domagać się umorzenia zaległości podatkowych jedynie w ramach pomocy publicznej na restrukturyzację lub w ramach pomocy de minimis, gdyby nie była przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji. Skarżąca akcentowała również, że doszło do wydania zaskarżonej decyzji z pominięciem ustaleń, czy umorzenie zaległości podatkowej Skarżącej stanowi pomoc publiczną. 6. W odpowiedzi na skrgę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej jako "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. 8. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 19 sierpnia 2010 r. Skarżąca – A. Z. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie pomocy de minimis w zakresie umorzenia zaległości podatkowych wynikających z tytułów wykonawczych: SM [...], SM [...], SM [...]. Wniosek ten poprzedzony był wezwaniem organu z dnia 11 sierpnia 2011 r., w którym jako podstawę powołano m.in. art. 169 § 1 Ordynaji podatkowej do “określenia przeznaczenia pomocy publicznej, o kótra ubiega się podatnik, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa". 9. Brzmienie tego wezwania jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje więcej podstaw prawnych do zastosowania ulgi podatkowej, niż wymienione w przedmiotowym wezwaniu. Mianowicie zgodnie z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną. Bez względu na uregulowania art. 67b O.p. w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny, o którym mowa w przepisie 67a § 1 O.p. nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p. Przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a. Wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. zmiany przepisów dotyczących udzielania ulg, polegające na specjalnych regulacjach odnoszących się do podatników prowadzących działalność gospodarczą były konsekwencją konieczności dostosowania przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych i przyjętych w porządku wspólnotowym zasad udzielania pomocy publicznej opartych na zakazie bądź ograniczeniu dopuszczalnej pomocy dla przedsiębiorców z uwagi na ryzyko zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a zatem pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych. Jak już wyżej wskazano, ustawodawca, uwzględniając aspekt wspólnotowy omawianego zagadnienia, w przepisie art. 67b Ordynacji podatkowej wymienił trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy ulg, które nie są traktowane jako forma pomocy publicznej. Ich udzielanie odbywa się w oparciu o ogólne przesłanki przyznawania ulg wszystkim podatnikom, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Drugi tryb obejmuje stosowanie ulg w ramach tzw. pomocy de minimis, której szczegółowe warunki są określone w przepisach wspólnotowych. Trzeci i ostatni, to udzielanie ulg zaliczanych do pomocy publicznej. Organ podatkowy może udzielić takiej ulgi tylko wówczas, gdy jest ona związana z jednym z celów enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 67b § 1 pkt 3 O.p. 10. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie wniosek o rozłożenie zaległości podatkowych na raty z dnia 14 lipca 2010 r. złożony przez Skarżącą nie określał trybu udzielenia pomocy publicznej, organ podatkowy miał obowiązek wezwać Skarżącą do określenia, w jakim trybie ewentualna pomoc powinna zostać udzielona, wskazując relewantne przepisy, w tym art. art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Oprócz powoływanej regulacji art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej dodatkowe obowiązki w tym zakresie statuuje ustawa dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Przepis art. 37 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy: 1) wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie; 2) oświadczenia o wielkości i przeznaczeniu pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Natomiast stosownie do art. 37 ust. 5 ww. ustawy podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o jej udzielenie, informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierających w szczególności wskazanie dnia i podstawy prawnej jej udzielenia, formy i przeznaczenia, albo informacji o nieotrzymaniu pomocy. Zgodnie z art. 37 ust. 7 wskazanej ustawy do czasu przekazania przez podmiot ubiegający się o pomoc powyższych zaświadczeń, oświadczeń lub informacji, pomoc nie może być udzielona temu podmiotowi. Biorąc pod uwagę łącznie przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stwierdzić należy, że zarówno informacje o trybie i przeznaczeniu pomocy publicznej, jak i dane określające dotychczasową historię korzystania wnioskodawcy z oferowanej przez państwo pomocy publicznej, stanowią warunek przyznania wnioskodawcy tej pomocy. Warunkiem do zastosowania art. 37 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej jest jednak uprzednie wystąpienie z wnioskiem o udzielenie pomocy w tym trybie. Wobec powołanego brzmienia art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien był zatem w pierwszej kolejności wezwać Skarżącą do wskazania rodzaju pomocy, powołując trzy a nie dwa tryby jej udzielenia (statuowane w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej). 11. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Żądanie wszczęcia postępowania stanowi żądanie rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Składanie podań jest ustawowym uprawnieniem stron postępowania i ich pełnomocników, zaś rzeczą organu jest nadanie właściwego i zgodnego z prawem biegu sprawie oraz zastosowanie przewidzianego procedurą sposobu jej załatwienia. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. To strona określa zatem prawną podstawę swego żądania. Wezwanie organu do sprecyzowania wniosku nie powinno narzucać podstawy prawnej, a jedynie wskazywać dopuszczalne tryby tej pomocy. Skoro organ sam zawęził podstawę prawną postępowania leżącego w dyspozycji strony i wszczynanej na jej wniosek, to postępowanie to nie zostało prawidłowo wszczęte, a to z kolei wywarło wpływ na wynik sprawy. Ponownie orzekając w sprawie organ powinien sformułować prawidłowe wezwanie. 12. Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.