III SA/Wa 1328/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi R. U. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki cywilnej N. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 1998 r., 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych współników spółki cywilnej N., w tym m.in. skarżącego R. U. za zaległości podatkowe spółki. Zakres odpowiedzialności skarżącego został ograniczony wyłącznie do zaległości powstałych przed dniem [...].06.1998 r. –tj. przed dniem złożenia przez niego oświadczenia o wypowiedzeniu stosunku spółki. Izba Skarbowa – po rozpatrzeniu odwołań od przedmiotywych decyzji, utrzymała je w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2306/01 uchylił decyzje organu podatkowego II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2003 r., o nr [...] uchylił decyzję organu skarbowego z dnia [...] grudnia 2000r. o nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej R. U. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. o nr [...] urząd skarbowy orzekł o odpowiedzialności R. U. jako byłego wspólnika spółki cywilnej N. z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj-lipiec 1998 r. oraz wrzesień 1998 r. – luty 1999 r. w stosownej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący odwołał się od decyzji organu podatkowego I instancji w części w jakiej decyzja ta orzekała o jego odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres czerwiec-lipiec oraz wrzesień-grudzień 1998 r. i styczeń-luty 1999 r. oraz z tytułu odsetek należnych od powyższych zaległości. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 115 § 2, art. 107 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) – dalej powoływanej jako : "ord. pod.", poprzez błędne przyjęcie, że R. U. był wspólnikiem spółki N. w okresie pomiędzy czerwcem 1998 r. a lutym 1999 r., a zatem odpowiada za zalegości podatkowe spółki wynikające z działalności spółki. Ponadto- na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2000 r., nr [...] w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] paździenika 2003 r. nr [...] do czasu zakończenia postępowania w sprawie wszczętej w dniu [...] grudnia 2003 r. przed sądem powszechnym w sprawie o ustalenie skłądu osobowego s.c. N. w dacie jej rozwiązania. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności R. U. za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 1998 r. w związku z przedawnieniem zobowiąznia oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spółka cywilna N. E.H., K.J., A. R. , R.U. - utworzona w dniu [...] września 1990 r. - posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za okres maj-lipiec 1998 r. oraz wrzesień 1998 r. – luty 1999r . wynikające ze złożonych za poszczególne miesiace deklaracji VAT-7, w których spółka wykazywała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika, że wpłat tych Spółka nie dokonała. Organ odwoławczy wskazał, iż wyrokiem Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., sygn. akt [...] spółka N. została rozwiązana. Zapadły wyrok stanowi - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – "szczególny dowód potwierdzający zarówno datę istnienia spółki jak i fakt, że w okresie gdy powstały zaległości spółki w podatku od towarów i usług (...) wspólnikami spółki byli E.H., K.J., A. R., R.U.". Z wyroku Sądu Okręgowego wynika, że skarżący R.U. był wspólnikiem spółki cywilnej N. do dnia [...] czerwca 1999 r., a zatem nie wystąpił skutecznie ze spółki w dniu [...] czerwca 1998r. W świetle powyższego prawnie dopuszczalne było zaspokojenie roszczeń budżetu państwa w drodze przeniesienia odpowiedzialności za zaległości rozwiązanej spółki na jej byłych wspólników na zasadach określonych w art. 107 § 1 i § 2 ord. pod. Na takich samych zasadach odpowiada były wspólnik, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe powstały w okresie gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 w związku z art. 115 § 1 ord.pod.). Organ podatkowy podkreślił, że dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek poza faktem istnienia zaległości spółki wynikających z działalności spółki. W odróżnieniu od innych osób trzecich – np. członków zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzilanością, wspólnik i były wspólnik spółki cywilnej nie mogą w żaden sposób uwolnić się do tej odpowiedzialności. Skoro więc w okresie, gdy powstały zobowiązania spółki skarżący był jej wspólnikiem, to zasadne stało się orzeczenie o odpowiedzilaności podatkowej R. U. z tytułu zaległości podatkowych spółki. Jednakże – jak wskazano dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – część zaległości spółki (za miesiące od września do listopada 1998r.) objętych decyzją urzędu skarbowego uległa przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązania głównego pierwotnego dłużnika (spółki cywilnej) spowodowało, że po 1 stycznia 2004 r. nie można było orzec o odpowiedzialności skarżącego, dlatego należało uchylić decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności R. U. za zobowiązania przedawnione. Ustosunkowując się do wniosku strony o zawieszenie postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zawieszenia tego postępowania. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe są związane oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2003 r. o sygn. akt III SA 2306/01, odmienne orzeczenie sądu powszechnego w sprawie o ustalenie składu osobowego spółki cywilnej N. w dacie jej rozwiązania będzie zaś mogło stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. strona- reprezentowana przez pełnomocnika – zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że prawomocny wyrok rozwiązujący spółkę cywilną wiąże organ w zakresie orzekania co do składu osobowego spółki w momencie rozwiązania. Strona podniosła, że przedmiotem spornym w sprawie, a rzutującym bezpośrednio na zakres zobowiązań strony jest okres w jakim R. U. uczestniczył w spółce cywilnej N. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji – w przekonaniu strony - błędnie ustalono stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że strona w okresie za jaki orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe była wspólnikiem spółki. Spowodowało to naruszenie przepisów art. 115 § 2 i art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pismem z dnia [...] czerwca 1998 r. A.R. i R. U. poinformowali pozostałych wspólników, że w związku z wiadomymi im wydarzeniami z dnia [...] maja 1998 r. wypowiadają z ważnych powodów swoje udziały w spółce bez zachowania okresów wypowiedzenia. Pozostali wspólnicy potwierdzili okoliczność otrzymania ww. pisma w dniu 8 czerwca 1998 r. w związku z czym skarżący pozostawał w błędnym przekonaniu, iż pomimo niekwestionowanej skuteczności oświadczenia woli o wypowiedzeniu udziałów w spółce, efektywne rozliczenie się ze wspólnikami pozostającymi w spółce możliwe będzie dopiero po ustaniu bytu prawnego spółki. Powodem takiego przeświadczenia było również stanowisko reszty wspólników, w sposób kategoryczny odmawiających skarżącemu prawa do partycypacji w majątku stanowiącym wspólność łączną wspólników i byłych wspólników. W związku z podejmowanymi działaniami na szkodę wspólnego majątku byłych wspólników – panowie R. i U. w dniu [...] czerwca 1998 r. wystąpili o rozwiązanie spółki cywilnej N. Sąd Okręgowy który rozpoznawał sprawę – wyrokiem zaocznym z dnia [...] czerwca 1999 r. orzekł o rozwiązaniu umowy spółki cywilnej z dnia [...] września 1990 r. pod nazwą "N,". Uzasadnienia wyroku nie sporządzono, a w jego sentencji Sąd nie wskazał składu osobowego spółki w momencie jej rozwiązania. Zdaniem strony, do rozstrzygnięcia sporu i ustalenia, kto był związany umową spółki w dacie jej rozwiązania, władny może być jedynie sąd powszechny, gdyż sprawa ta ma charakter sprawy cywilnej, rozstrzygającej zakres praw i obowiązków związanych z prowadzeniem spraw spółki. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2003 r. o którym mowa powyżej, iż R. U. i A. R. nie wystąpili w sposób skuteczny ze spółki wobec czego zróżnicowanie czasowe odpowiedzialności byłych wspólników według daty [...] czerwca 1998 r. nie może się ostać. W sytuacji uznania, że spornej kwestii prejudycjalnej nie wyjaśnia w pełni uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] z dnia [...] września 2000 r., sygn. akt [...], niezbędne stało się skierowanie w dniu [...] grudnia 2003 r. do sądu powszechnego pozwu o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (sygn. akt [...]), nierozpoznanego do chwili wniesienia przedmiotowej skargi. Jednakże w przekonaniu strony z uzasadnienia powołanego orzeczenia płyną daleko idące konsekwencje w związku ze stwierdzeniem Sądu, iż "A.R. i R.U. złożyli oświadczenie woli o wypowiedzeniu udziałów w spółce cywilnej, które wraz z dojściem do wiadomości adresatów, tj. E.H. i K.J., wywołały skutek prawny w postaci wystąpienia powodów ze spółki. Opisane działanie powodów było zgodne z art.869 § 2 k.c.". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest częściowo zasadna, choć z innych przyczyn niż podane w jej uzasadnieniu. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 ord.pod. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie (...) Tymczasem zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności R. U. za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 1998 r. i ani nie orzekł co do istoty sprawy, ani nie umorzył postępowania. Ponieważ przyczyną częściowego uchylenia decyzji I instancji było- jak wynika z jej uzasadnienia - przedawnienie zobowiązania, dlatego wnosić należy, iż brakującym elementem rozstrzygnięcia jest orzeczenie o umorzeniu postępowania. Naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) jest przesłanką uchylenia decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tego względu Sąd w tej części decyzję uchylił. Natomiast w pozostałej części- zdaniem Sądu - niezgodności z prawem decyzji zarzucić nie można. Skarżący nie kwestionuje wysokości zaległości podatkowych spółki N., wynikają one bowiem ze złożonych przez spółkę deklaracji. Sporny jest jedynie zakres odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki związany z okresem pozostawania przez niego wspólnikiem spółki N. Jednakże podnosząc zarzut wadliwych ustaleń co do tej kwestii, Skarżący pominął zupełnie okoliczność, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt IIISA 2306/01 stwierdził m.in. "W postępowaniu podatkowym wyrok ten ( wyr. Sądu Okręgowego z dnia [...] czerwca 1999r. sygn. [...] w przedmiocie rozwiązania spółki) miał więc walor szczególnego rodzaju dowodu(...), przyjęte w zaskarżonych decyzjach zróżnicowanie czasowe odpowiedzialności byłych wspólników wg daty [...] czerwca 1998r. nie może się ostać. (...)". Ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. akt IIISA 2306/01 wiąże, jak stanowi przepis art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 99 cyt. ustawy, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, dotyczący zarówno stanu faktycznego jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Rozstrzygnięciu Izby Skarbowej uwzględniającemu ocenę prawną Sądu w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki N. powstałe po dniu [...] czerwca 1998r. niezgodności z prawem zarzucić nie można, a przedstawioną w skardze odmienną ocenę materiału dowodowego, co do kwestii daty ustania działania w spółce Skarżącego uznać należy za prawnie nieskuteczną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu. Tym samym zarzut skargi, iż wydana decyzja narusza przepisy art. 115 § 2 i art. 107 § 2 pkt 2 ord. pod. jest całkowicie chybiony. Sąd nie stwierdził innych uchybień, które skutkować mogłyby koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tej części, z tego względu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę w tej części oddalił. Sąd zasądził zwrot części kosztów na podstawie art. 200 i 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zakazie wykonywania decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy.