III SA/Wa 1329/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku z dnia 13 sierpnia 2012 r. na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. oddala skargę Postanowieniem z 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2012 r. o zaliczeniu G. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") zwrotu z 13 sierpnia 2012 r. w wysokości 1.140.865,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2011 r. oraz odsetek za zwłokę. Z motywów postanowienia wynika, iż w dniu 22 czerwca 2011 r. do [...]Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja Spółki VAT-7 za maj 2011 r., w której wykazała ona kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 1.147.411,00 zł. Na poczet ww. zobowiązania zaliczono wpłatę z 25 marca 2011 r. w wysokości 2.782,00 zł. W dniu 28 czerwca 2011 r., Spółka dokonała na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. wpłaty w wysokości 1.144.629,00 zł, z czego na należność główną zaliczono kwotę 1.144.190,00 zł, a na odsetki za zwłokę kwotę 439,00 zł. Na poczet ww. zobowiązania zaliczono również wpłatę z 25 listopada 2011 r. w wysokości 3,20 zł oraz wpłatę z 12 stycznia 2012 r. w wysokości 491,00 zł, w tym na należność główną kwotę 435.80 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 33,00 oraz na koszty upomnienia kwotę 8,80 zł. Następnie w dniu 14 maja 2012 r. Spółka złożyła: korektę deklaracji VAT-7 za maj 2011 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 21.732,00 zł, wniosek z 8 maja 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 1.147.411,00 zł i zaliczenie jej na poczet zaległości w tym podatku za okres od stycznia do czerwca 2011 r. oraz informację, że w dniu 10 maja 2012 r. ureguluje pozostałą zaległość w wysokości 6.439,00 zł a także korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., w wyniku której ujawniona została zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 412.981,00 zł W dniu 13 sierpnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. oraz za maj 2012 r. W wyniku złożonych korekt ujawniony został zwrot podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w kwocie 1.140.865,00 zł oraz zaległości w tym podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz maj 2011 r. Pismem z 13 września 2012 r. Spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. o wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Z uwagi na powyższe, w dniu 28 września 2012 r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie objętej ww. wnioskiem. W dniu 21 września 2012 r. Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości 1.140.865,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2011 r. Następnie w dniu 12 października 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2012 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia w wysokości 8.640,00 zł oraz korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.140.865,00 zł. W dniu 22 października 2012 r. Spółka wniosła o zwrot w terminie 180 dni podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 1.140.865,00 zł i zaliczenie tej kwoty na zaległości wynikające ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące. W zażaleniu na ww. postanowienie z 18 grudnia 2012 r. Pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. oraz prawidłowe ich wyliczenie, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". W uzasadnieniu nie zgodził się ze sposobem wyliczenia odsetek za zwłokę i tym samym zaległości podatkowych. Zarzucił, że odsetki za zwłokę naliczone zostały do 13 sierpnia 2012 r. zamiast do 23 czerwca 2011 r., w którym dokonano wpłaty w wysokości 1.144.629,00 zł, stanowiącej błędnie nadpłacony podatek za maj 2011 r. W ocenie Pełnomocnika kwota ta w całości pokryła zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i była również wystarczająca na pokrycie części należności w tym podatku za czerwiec 2011 r. Zdaniem Pełnomocnika dopiero część nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. stała się zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę naliczone tylko do dnia zaliczenia na jej poczet wpłaty z 22 sierpnia 2011 r. w wysokości 158.094,00 zł. Ponadto Pełnomocnik wskazał, że Spółka swoje wadliwe rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2011 r., skutkujące powstaniem nadpłaty, ujawniła poprzez złożenie wymaganej prawem korekty za ten i inne miesiące. Ponieważ w związku ze złożonymi korektami powstały zaległości podatkowe oraz nienależna organowi w tej wysokości, zawyżona zapłata podatku, winna ona zostać zaliczona z tym dniem w pierwszej kolejności na poczet powstałych zaległości podatkowych za okres od stycznia do kwietnia 2011 r., a następnie na poczet bieżącego i przyszłego zobowiązania podatkowego. Według Pełnomocnika Skarb Państwa poniósł uszczerbek jedynie za okres od stycznia do kwietnia 2011 r, gdyż w czerwcu 2011 r. dysponował już kwotą, która pokryła zaległości za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo Pełnomocnik Spółki podniósł, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W przypadku gdy organ dysponuje nienależną lub zawyżoną wpłatą podatku od dnia jej dokonania, nie jest zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej przesuwanie terminu zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z dnia zaistnienia nadpłaty na dzień terminu zwrotu podatku. W uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 76b O.p. do zwrotów podatku stosuje się odpowiednio m.in. art. 76 i 76a tej ustawy. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Przed dokonaniem zwrotu podatku organ jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, zwrot podatku stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. na Spółce ciążyły zaległości w tym podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r., przedmiotowy zwrot podlegał - w myśl art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. - zaliczeniu na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę. W związku z tym, w ocenie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 18 grudnia 2012 r. zasadnie poinformował Spółkę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w kwocie 1.140.865.00 zł na poczet zaległości w tym podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. i należnych od nich odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, iż odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za ww. miesiące naliczone zostały zgodnie z art. 53 § 1 i § 1 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) w związku z art. 76b O.p., od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zobowiązań do dnia powstania zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wskazał, że zaliczenie oparte na art. 76 § 1 O.p. jest możliwe w sytuacji, gdy równocześnie występuje należność organu podatkowego wobec podatnika (nadpłata) oraz należność podatnika wobec organu podatkowego (zaległość podatkowa lub bieżące zobowiązanie, odsetki za zwłokę). Spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane według stanu na dzień, w którym organ podatkowy wykonuje dyspozycję art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. Natomiast w świetle art. 21 O.p. zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa - jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji/zeznania albo decyzji określającej jego wysokość. Zgodnie zaś z art. 81 O.p. podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację. Złożona korekta zastępuje złożoną uprzednio deklarację. W konkluzji organ odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż ponieważ w sprawie brak jest nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2011 r., tym samym nie mogła ona zostać zaliczona na poczet ciążących na Spółce zaległości podatkowych. Pismem z 27 kwietnia 2013 r. Spółka reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie w części dotyczącej wysokości wyliczonych odsetek wynikającej ze sposobu zaliczenia z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę zwrotu podatku w wysokości 1 140 865 zł. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76 § 1, art. 53 § 1 w zw. z art. 58 O.p. przez przyjęcie, że odsetki powinny być naliczane do 13 sierpnia 2012 r. a nie do dnia rzeczywistego powstania zwrotu podatku (nadwyżki naliczonego nad należnym) za kwiecień 2012 r. czyli do 25 maja 2012 r. a więc dnia w którym zwrot podatku (równoważny nadpłacie) i zaległość zaistniały już jednocześnie - choć wykazano to w terminie późniejszym. Złożona korekta deklaracji nie posiadała charakteru prawotwórczego a jedynie doprowadzała do zgodności z wynikającym z mocy prawa i zasady neutralności podatku VAT rozpoznanym prawidłowo obowiązkiem podatkowym a przez to do ujawnienia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - a więc kwot zwrotu bezpośredniego lub pośredniego, a która to nadwyżka powstała i istniała już z mocy prawa wraz z zakończeniem danego okresu rozliczeniowego (kwiecień 2012 r.) niezależnie od kwot deklarowanych w deklaracji i korekcie deklaracji; - § 4 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. przez jego zastosowanie jako wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 58 O.p. a zatem niezgodnego w tej części z ustawą; - art. 124 O.p. – przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy przy załatwianiu sprawy a w szczególności niedokonanie przez organ oceny argumentacji sądu zawartej w przywołanym przez skarżącego wyroku, a która powinna być uznana za stanowisko i argumentację Skarżącego ze szczególnym uwzględnieniem skutków i przesłanek dotyczących uchylenia z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w kontekście składania deklaracji oraz korekt deklaracji w podatku od towarów i usług a tym samym sposobu i terminu naliczania odsetek za zwłokę. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w skarżonej części oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest określenie chwili przysługującego Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Powyższe pozwala bowiem ustalić datę zaliczenia zwrotu tego podatku na poczet zaległości podatkowych, co jest przedmiotem zaskarżonego postanowienia, a także dzień do którego naliczane winny być odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych na poczet których zaliczono przedmiotowy zwrot podatku. Zgodnie z art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie natomiast do 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. A zatem w świetle powyższych przepisów zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług - uwaga Sądu), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Powyższy przepis ustanawia domniemanie prawne poprawności zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Domniemanie to podlega wzruszeniu poprzez określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji przez podatnika (21 § 3 O.p.) oraz określenie prawidłowej wysokości zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (21 § 3a O.p.). Nadto zwrócić należy uwagę, że w przypadku gdy w sprawie zobowiązania podatkowego nie toczy się kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe oraz gdy w sprawie tego zobowiązania nie wydano decyzji określającej jego wysokość, podatnikowi zgodnie z art. 81 O.p. przysługuje prawo złożenia korekty złożonej uprzednio deklaracji podatkowej. W takim przypadku korekta deklaracji zastępuje złożoną uprzednio deklarację podatkową, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe objęte jest domniemaniem, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, iż Skarżąca w dniu 12 października 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. , z której wynikała kwota do zwrotu w wysokości 1.140.865,00 zł. Jednakże organy podatkowe uznały z korzyścią dla Skarżącej, że zwrot ten został ujawniony wcześniej, a mianowicie w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2012 r., którą złożono 13 sierpnia 2012 r. i ten dzień przyjęły za dzień zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Inaczej mówiąc organy podatkowe za dzień zaliczenia zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012r., na poczet zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 76b O.p. uznały "dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku" przyjmując, że zwrot ten został wykazany pierwotnie w deklaracji za maj 2012 r. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. Skoro zatem organy podatkowe przyjęły jako dzień zwrotu podatku 13 sierpnia 2012 r., w którym Skarżąca po raz pierwszy wykazała zwrot podatku, podlegający zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych przez organ podatkowy, to zdaniem Sądu zasadnie, albowiem zgodnie z cytowanym wyżej przepisem do tego dnia naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W ocenie Sądu przyjęcie stanowiska Spółki, iż odsetki od zaległości podatkowych winny być naliczane do dnia rzeczywistego powstania zwrotu podatku za kwiecień 2012 r., czyli do 25 maja 2012 r. jest błędne z tego powodu, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 nie wykazano zwrotu podatku. Dane wykazane w tej deklaracji objęte były domniemaniem poprawności aż do dnia złożenia jej korekty. Skoro zatem w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. nie wykazano zwrotu podatku to zaliczenie z dniem jej złożenia wykazanego później zwrotu oraz naliczenie do tego dnia odsetek od zaległości podatkowych byłoby sprzeczne z art. 76b O.p. oraz cytowanym wyżej § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., albowiem treść tych przepisów wskazuje, że istotnym dla tej kwestii jest dzień wykazania zwrotu podatku w deklaracji podatkowej (korekcie deklaracji). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.