III SA/Wa 133/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę A. W. zwróciła się [...] czerwca 2007r.do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie opinii czy otrzymywane przez nią dochody na podstawie umowy "Contract for the Special Service agrement" (Umowa Serwisowa Numer [...]), zawartej 1 maja 2007r., na czas określony z Program Organizacji Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP) w N., podlegają opodatkowaniu czy też nie. Wyjaśniła, że jej wynagrodzenie jest wypłacane z zagranicy. Biuro UNDP jest agendą ONZ i korzysta z przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych, nie posiada osobowości prawnej i działa na podstawie umowy zawartej z 30 lipca 1990r. między UNDP a Rządem Rzeczpospolitej Polskiej - Standard Basic Assistance Agrement. Strona jako asystentka finansowa bezpośrednio realizuje program pomocowy ze środków bezzwrotnej pomocy w programie promującym rozwój polskiej wsi – Rzeczpospolita Internetowa. Jest odpowiedzialna za prowadzenie wydzielonej księgowości programu Rzeczpospolita Internetowa (m.in. księguje dokumenty finansowo-księgowe, bada ich poprawność i klasyfikuje, przygotowuje raporty księgowo-finansowe, wspiera działania koordynatora programu w aspekcie księgowym, zapewnia płynne finansowanie projektu oraz terminową regulację zobowiązań finansowych, nadzoruje środki trwałe, oraz prawidłowe wydatkowanie pieniędzy przez beneficjentów). Nie jest też podwykonawcą, a o bezpośredniej realizacji celu programu świadczy charakter wykonywanej pracy oraz oświadczenie szefowej przedstawicielstwa UNDP w Polsce. Zdaniem strony środki, które otrzymuje z tytułu bezpośredniej realizacji programu pomocowego na terenie Polski wolne są od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 14 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f."). Na poparcie swego stanowisko strona przytoczyła odpowiedź Ministerstwa Finansów z 13 marca 2003r. na interpelację poselską w sprawie zwolnienia z wynagrodzeń z bezzwrotnych środków pomocowych. Stwierdziła, że redakcja powyższego przepisu dotyczy szerokiego kręgu osób, w tym pracowników pomocodawcy, jeżeli wynagrodzenie będzie finansowane z środków bezzwrotnej pomocy, a wykonawca prac bezpośrednio realizuje cel programu. Przepis ma zastosowanie także do czynności pomocniczych, gdy będą finansowane z środków pomocowych, a wykonawca będzie realizował je osobiście. Zdaniem strony zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. jest bezpodstawnie zawężany, gdy uznaje się, że dochody osoby fizycznej pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.p., nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Strona zwróciła uwagę, że urzędy skarbowe W., W. wydawały w stosunku do innych osób współpracujących z UNDP korzystne interpretacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z [...] sierpnia 2007r., wydanym na podstawie art. 14a. art. 216 § 1 i § 2, i art. 236 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p."), uznał wyżej opisane stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przytoczeniu art. 9 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. wskazał, że z treści ostatniego z przepisów wynika, iż zwolnienie ma zastosowanie, gdy spełnione są dwie przesłanki, tj. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a), przekazano je za pośrednictwem podmiotu upoważnianego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ze zwolnienia mogą więc korzystać osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub innej umowy zawartej z podmiotem, który jako "pierwszy" otrzymał środki bezzwrotnej pomocy zwolnione na podstawie u.p.d.f. albo otrzymał je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy. Zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe, kiedy wypłacenia wynagrodzenia, finansowanego ze środków pomocowych, dotyczy innych zadań niż te, dla których realizacji środki otrzymano. Ze zwolnienia korzystają wyłącznie wynagrodzenia osób wykonujących w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym, a nie wynagrodzenia osób wykonujących prace o charakterze pomocniczym. Do czynności o charakterze merytorycznym organ zaliczył czynności dotyczące treści i przedmiotu programu (np. prowadzenie szkoleń, koordynowanie programu), a do czynności pomocniczych, których zadaniem jest wspomaganie realizacji programu, czynności administracyjne, tłumaczenia, obsługę księgowości. Organ wskazał ponadto, że wypłacone środki finansowe podlegają opodatkowaniu i od tych dochodów płatnik powinien pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. W zażaleniu z [...] września 2007r. strona wniosła o zmianę ww. postanowienia, podnosząc, że organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez błędną jego wykładnię oraz błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie wykonywania czynność, jako niezwiązanych bezpośrednio z realizacją programu pomocowego. Zarzuciła również, dokonanie wykładni rozszerzającej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f., który nie uzależnia uznania czynności podatnika za bezpośrednią realizację celu programu od rodzaju wykonywanych przez niego czynności (zdanie drugie). Przymiot bezpośredniości należy odnosić wyłącznie do charakteru stosunku łączącego podatnika z organizacją (instytucją, placówką, itp.), w ramach której dany program jest realizowany. Strona nawiązująca z daną organizacją bezpośredni stosunek prawny (np. umowa o pracę lub zlecenia), na podstawie którego wykonuje czynności związane z realizacją programu pomocowego ma zwolnione z podatku dochodowego dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy. Sam charakter czynności wykonywanych przez podatnika, jeżeli tylko mają one związek z realizacją celu programu pomocowego, nie ma znaczenia. Storna nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że wykonywane przez nią czynności na podstawie kontraktu z UNDP nie były bezpośrednio związane z realizacją programu pomocowego. Wyjaśniła, że wykonywane przez nią czynności są środkiem do osiągnięcia celem programu - rozwoju polskiej wsi. Ich wykonanie jest niezbędne do osiągnięcia celu i zupełnie naturalnym jest dzielenie tych obowiązków pomiędzy poszczególne osoby. Rozdział funkcji nie oznacza, że niektóre z osób zaangażowanych w program nie realizują bezpośrednio jego celu. Analizując zakres jej obowiązków nie można stwierdzić, że mają one charakter jedynie pomocniczy i nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu. Kluczowe do realizacji celu programu są także działania wspierające beneficjentów w zakresie konstruowania budżetów projektów oraz kontrola raportów finansowych częściowych i końcowych przesłanych przez beneficjentów pod kątem prawidłowego wydatkowania pieniędzy, w tym analiza dokumentacji potwierdzającej poniesienie kosztów (faktur, rachunków, umów). Powyższe czynności bezpośrednio wpływają na skuteczność realizacji celu programu pomocowego, a jego osiągnięcie bez ich wykonania byłoby niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2007r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej powołując art. 14b § 5 pkt 1 art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w związku z art. 4 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). W uzasadnieniu - po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. i wyjaśnieniu, że przepis ten wskazuje na konieczność łącznego spełnienie dwóch przesłanek warunkujących zwolnienie: 1) finansowanie dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych (...), 2) podatnik uzyskujący dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - stwierdził, że do wynagrodzenia wypłacanego stronie, przepis ten nie miał zastosowania. Sam fakt zatrudnienia przy realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie przesądza o bezpośredniej realizacji jego celu. Zwolnieniu nie podlegają wynagrodzenia osób zaangażowanych pośrednio w realizację projektu, wykonujących pracę o charakterze pomocniczym, tak jak strona zatrudniona na stanowisku asystentki finansowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie wyłącznie do określonej kategorii czynności związanych z realizacją programu pomocowego, tj. czynności związanych w sposób bezpośredni, - art. 217 Konstytucji RP, przez dokonanie wykładni zawężającej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., przez przyjęcie, że zwolnienie dotyczy tylko czynności o charakterze merytorycznym; - interesu prawnego strony przez błędną ocenę charakteru wykonywanych czynności i stwierdzenie, że strona nie realizuje bezpośrednio celu programu oraz uznanie, że dochody strony nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W uzasadnieniu strona ponownie przedstawiła argumenty zawarte w zażaleniu i we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wyjaśniła, że analizując zakres jej obowiązków nie można stwierdzić ich pomocniczego charakteru. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie uzależnia uznania czynności podatnika za bezpośrednią realizację celu programu od rodzaju wykonywanych przez niego czynności. Przymiot bezpośredniości należy odnosić wyłącznie do charakteru stosunku łączącego podatnika z organizacją (instytucja, placówka itp.) upoważnioną do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Za niedopuszczalne strona uznała, zastosowanie w odniesieniu do ulg (zwolnień) wykładni zawężającej, bowiem z literalnego brzmienia przepisu wynika szerszy zakres zwolnienia. Zdaniem strony ulgi podatkowe, co wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, powinny wynikać z wykładni językowej, nie można przy ich ustalaniu posługiwać się wykładnią celowościową, ani rozszerzającą (wyrok NSA z 2 marca 2006r. sygn. akt I FSK 736/05). Zdaniem skarżącej rozdział funkcji nie oznacza, że niektóre z osób zaangażowanych w program nie realizują bezpośrednio jego celu. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. ma bowiem zastosowanie, gdy wykonywane czynności pomocnicze będą finansowane ze środków pomocowych, a wykonawca tych czynności będzie realizował je osobiście. Zdaniem strony ocena dokonana przez organ odwoławczy jest wewnętrznie sprzeczna, albo jest wynikiem niedokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły być uwzględnione. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie wystąpienie jednej z przesłanek wskazanych w lit. a) lub b) ww. przepisu powoduje, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie nie może mieć zastosowania. Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Nie budzi zatem wątpliwości w świetle powyższego unormowania, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a), b) muszą być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie choćby jednej z nich powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Jeśli nawet założyć, że podatniczka otrzymuje pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - konieczne jest jeszcze, aby podatniczka ta bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazały, że jedna z przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie została spełniona – podatniczka nie realizuje w sposób bezpośredni celu programu pomocowego (np. nie prowadzi szkoleń, nie koordynuje programu, a u uzasadnieniu wniosku o pisemną interpretację wyjaśniła jedynie, że wspieranie działania koordynatora programu w aspekcie księgowym). Tym samym wyżej wymienione stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, zdaniem Sądu, było możliwe. Strona we wniosku o interpretację przedstawiła bowiem rodzaj wykonywanych czynności w ramach powierzonej jej funkcji asystentki finansowej w programie promującym rozwój polskiej wsi – Rzeczpospolita Internetowa. W opinii strony księgowanie dokumentów finansowo-księgowych, klasyfikacja i badanie ich poprawności, przygotowywanie raportów księgowo-finansowych, wspieranie działań koordynatora programu w aspekcie księgowym, zapewnianie płynnego finansowania projektu oraz terminowej regulacji zobowiązań finansowych, nadzorowanie środków trwałych, oraz prawidłowego wydatkowania pieniędzy przez beneficjentów oznacza bezpośrednią realizację programu pomocowego z środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organów podatkowych wyżej opisana praca wykonywana przez stronę skarżącą ma charakter pomocniczy, wspomagający realizowanie programu, tak jak czynności administracyjne, tłumaczenia, obsługa księgowości. Czynności wykonywanych przez podatniczkę nie można określić mianem merytorycznych. Jest ona bowiem odpowiedzialna za prowadzenie wydzielonej księgowości programu Rzeczpospolita Internetowa. Zdaniem Sądu, ww. stwierdzenia organów podatkowych o pomocniczym charakterze czynności wykonywanych przez stronę w ramach programu pomocowego mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p. Ocena organów, wbrew twierdzeniom skarżącej, jest zgodna z doświadczeniem i prawidłami logiki. Nie jest też wewnętrznie sprzeczna. Organy podatkowe obu instancji oparły się również o stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o pisemną interpretację. Tym samym nie można za zasadny uznać zarzutu strony o naruszeniu jej interesu prawnego. Dokonanie wyżej przedstawionej oceny nie może być również uznane za zawężającą wykładnię unormowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. oraz naruszenie w związku z tym art. 217 Konstytucji RP. Skoro bowiem wystarczające do odmowy przyznania zwolnienia, o czym mowa wyżej, jest niespełnienie jednego z warunków wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., dokonanie oceny, że dany stan faktyczny nie wypełnia normy przewidzianej w przepisie, o którego interpretację wystąpiła strona, nie jest zawężającą wykładnią, lecz interpretacją możliwą i dopuszczalną. W ocenie Sądu stwierdzeń organów podatkowych, zawartych w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu nie można również uznać za błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Ze Słownika Języka Polskiego wynika bowiem, że "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost" (por. http://sjp.pwn.pl). Skoro strona skarżąca jest zatrudniona w agendzie Organizacji Narodów Zjednoczonych jako asystentka finansowa i wykonuje czynności opisane we wniosku, rację mają organy podatkowe, że czynności te nie dotyczą wprost programu realizowanego przez pracodawcę strony skarżącej "Rzeczpospolita Internetowa", promującego rozwój polskiej wsi. Nie można więc przyjąć, że strona skarżąca bezpośrednio przyczynia się do rozwoju wsi w ramach programu "Rzeczpospolita Internetowa" przez księgowanie dokumentów finansowo-księgowych, badanie ich poprawność i klasyfikację, przygotowanie raportów księgowo-finansowych, wspieranie działania koordynatora programu w aspekcie księgowym, zapewnianie płynnego finansowania projektu oraz terminową regulację zobowiązań finansowych, nadzorowanie środków trwałych, oraz prawidłowe wydatkowanie pieniędzy przez beneficjentów. Jej czynności, tak jak przyjęły organy podatkowe, choć są ważne, mają charakter pomocniczy, nie wpływają w sposób bezpośredni na realizację programu. Niczym nieuzasadnione, szczególnie wobec wykładni językowej ww. przepisu, są także stwierdzenia skarżącej, że przymiot bezpośredniości należy odnosić wyłącznie do charakteru stosunku łączącego podatnika z organizacją (instytucja, placówka itp.) upoważnioną do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Tym samy prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że podatniczka nie realizuje celu programu pomocowego bezpośrednio, i nie można do jej dochodów zastosować zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Sąd, jedynie na marginesie stwierdza, że odrębną kwestią, która nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozważenie czy dochody strony skarżącej spełniają przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.f. oraz czy stronę można uznać za podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Brak tych rozważań w zaskarżonej decyzji, choć budzi wątpliwości z uwagi na dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., nie podważa jednak prawidłowości dokonanych przez organy analiz w zakresie niespełnienia trzeciej z przesłanek uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. - bezpośredniej realizacji celu przez stronę skarżącą. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).