III SA/Wa 1330/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. sprawy ze skargi [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2007 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odmówił P. Sp. z o.o. (dalej "Skarżącą" lub "Spółka") umorzenia należnych wpłat na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w kwocie 119.277,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19 860,92 zł za okres od grudnia 2001 r. do listopada 2003 r oraz rozłożył te zaległości na 15 równych rat. Decyzja ta została wydana w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 54/05 z dnia 14 listopada 2005 r. i dotyczyła wniosków z dnia 6 stycznia 2004 r. i 4 lutego 2004 r. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu Minister wskazał, że organ I instancji nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po raz kolejny Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydał decyzję, której uzasadnienie jest "kalkowe i blankietowe". Decyzją z [...] listopada 2007 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odmówił P. Sp. z o.o. umorzenia należnych wpłat na Fundusz w kwocie 119.277,16 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 21 229,04 zł za okres od grudnia 2001 r. do listopada 2003 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż wnioskiem z 4 lutego 2004 r. Spółka zwróciła się o umorzenie zaległości, uzasadniając swoją prośbę kryzysem w przemyśle motoryzacyjnym, a w szczególności trudnościami głównego kontrahenta, który od października 2000 r. zaprzestał w pełni i terminowo regulować swoje zobowiązania. Odnosząc się do powyższej argumentacji organ uznał, iż nie wypełnia ona przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości w związku z art. 67 §1a i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisu art. 67 §1a i §2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w momencie składania wniosku, - nierzetelne i chaotyczne prowadzenie postępowania, co skutkowało błędami merytorycznymi w zakresie jego rozstrzygnięcia, - brak logiki uzasadnienia, - opóźnienie rozstrzygnięcia sprawy, niosące znamiona oczekiwania na korzystną dla Funduszu zmianę przepisów, - nie uwzględnienie istotnych okoliczności sprawy, - pobieżne i nierzetelne zbadanie materiału dowodowego, - nie ustosunkowanie się do wielu argumentów przedstawionych przez stronę, - brak odniesienia do faktycznej sytuacji Spółki i podawanie twierdzeń odbiegających nie tylko od stanu rzeczywistego ale i dalekich od logiki. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż twierdzenia organu I instancji dotyczące nie przedstawienia dowodów potwierdzających utratę możliwości zarobkowania są całkowicie bezpodstawne, ponieważ w uzasadnieniu swojego wniosku i w toku całego, toczącego się kilka lat postępowania Spółka przedstawiła pełną dokumentację określającą sytuację finansową firmy oraz zagrożenie upadłością lub likwidacją. W ocenie Spółki, PFRON jak i inne organy podatkowe winny działać w interesie publicznym, a zatem także w interesie państwa. W przedmiotowej sprawie interes publiczny w związku z zagrożeniem bezrobociem oraz sytuacją ekonomiczną firmy jest ściśle związany z interesem całego społeczeństwa. Ponadto, zdaniem Spółki, kryzys w przemyśle motoryzacyjnym wynikający ze zdarzeń nie odbywających się na terenie Polski, a bezpośrednio wpływających na jej sytuację, był zdarzeniem losowym, na które Skarżąca nie miała żadnego wpływu. Spółka zarzuciła również organowi I instancji bezpodstawne żądanie wskazania przez nią, z której z form pomocy publicznej chciałaby skorzystać. Decyzją z [...] marca 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż żądanie organu I instancji wskazania przez nią, z której z form pomocy publicznej chciałaby skorzystać było bezpodstawne. Zgodnie bowiem z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199) wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Organ II instancji zauważył, iż podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - Op), zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki ale tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka znajduje się w słabej kondycji finansowej, ale od momentu złożenia wniosku o zastosowanie ulgi jej sytuacja finansowa pozwala na dalsze funkcjonowanie, co oznacza, że Spółka radzi sobie z trudnościami ekonomicznymi. Jednocześnie organ II instancji stanął na stanowisku, że z uwagi na fakt, iż Spółka jest firmą działającą na rynku od ponad 50 lat oraz z uwagi na to że ewentualne konsekwencje likwidacji Spółki mogą spowodować konieczność zwolnienia zatrudnionych w niej pracowników, w sprawie zachodzi ważny interes społeczny. Przy czym, organ odwoławczy wskazał, że ograniczona ilość środków publicznych jakimi obecnie dysponuje PFRON wynikająca z konieczności finansowania zwiększonej od 1 stycznia 2008 r. liczby zadań nałożonych na Fundusz przez ustawę z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz.791) t.j. finansowanie składek na ubezpieczenie społeczne osób niepełnosprawnych prowadzących działalność gospodarczą oraz niepełnosprawnych rolników i niepełnosprawnych domowników, nie pozwala na przychylenie się do wniosku Spółki. Pismem z 23 kwietnia 2008 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 §1a i §2 Op oraz z naruszenie art. 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa). W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej zapadła w postępowaniu, w którym organ nie ustalił wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a w szczególności nie przeprowadził w sprawie wystarczającego postępowania dowodowego, zaś zebrane dowody w sprawie zinterpretował niewłaściwie i w oderwaniu od zasad oceny zebranych dowodów, zgodnie z doświadczeniem życiowym, czym naruszył art. 122 i art. 187 §1 Op. Ponadto organ dopuścił się naruszenia art. 122 Op, poprzez nie podjęcie działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 187 § 1 Op, który zobowiązuje organ podatkowy by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tego obowiązku organy obydwu instancji w niniejszej sprawie nie dopełniły. Skarżąca podniosła, iż organ II instancji stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, ale tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Minister Pracy i Polityki Społecznej powołał tę przesłankę, ale w toku dalszego uzasadnienie stwierdził, że nawet, gdy istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, dozwolone jest wydanie decyzji odmawiającej zastosowanie ulgi. W ocenie Skarżącej, powyższy wywód nie jest próbą uzasadnienia decyzji, ale tylko i wyłącznie cytowaniem wybranych przepisów. Trudno więc uznać takie uzasadnienie za wyczerpujące. Ponadto, zdaniem Spółki, tłumaczenie trudną sytuacją PFRON wydania decyzji niekorzystnej, w sposób ewidentny narusza zasadę państwa prawnego. Skarżąca zarzuciła również, iż organ nie odniósł się w żaden sposób do jej interesu, bowiem utożsamił interes skarżącego z interesem publicznym, a przecież, aby można było podjąć pełną i rzetelną decyzję w przedmiotowej sprawie, niezbędne jest prawidłowe przeanalizowanie obydwu przesłanek, a nie tylko jednej. Równocześnie Skarżąca zauważyła, iż całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne wewnętrznych sprzeczności, w żaden sposób nie można go uznać za przekonywujące i na pewno nie można stwierdzić, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny. Zdaniem Spółki, w toku postępowania organ II instancji naruszył również art. 8 Kpa. Charakterystyczną cechą tego postępowania, toczącego się już wiele lat, jest bowiem zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle tego samego stanowiska faktycznego, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez rzetelnego uzasadnienia takiej zmiany. Ponadto, w ocenie Skarżącej, wątpliwość budzi konstrukcja prawna, na jakiej oparto uzasadnienie. Nie są również prawidłowo zinterpretowane przesłanki, bowiem nie wskazano w sposób konkretny na fakty, które Minister Pracy i Polityki Społecznej uznał za udowodnione. Tym samym wydając decyzję, organ naruszył także art. 210 §6 Op, co miało wpływ na wynik postępowania. Skarżąca podkreśliła również, że bardzo poważne zastrzeżenia w państwie prawa budzi przewlekłość postępowania i brak umiejętności podjęcia przez organy do tego powołane prawidłowej decyzji. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że niniejsze postępowanie dotyczy trzeciej już decyzji podjętej w przedmiotowej sprawie, z której każda poprzednia była uchylana z powodu błędów formalnoprawnych. Skarżąca podejrzewa, że działania organów państwa w sposób świadomy były prowadzone w sposób przewlekły i bardzo powolny, aby wydanie decyzji nastąpiło w momencie obowiązywania innych przepisów Ordynacji podatkowej i odpowiednich przepisów z zakresu prawa unijnego. Spółka podniosła również niewykonanie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 listopada 2005 r. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona, albowiem trafnie wskazuje na okoliczności świadczące o tym że zaskarżona decyzja narusza prawo w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) winna natomiast być wydana w oparciu o przepis art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - Op), zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki ale tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., gdyż wniosek umorzenie zaległości był złożony przed tą datą) Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie 67 §1, art. 67a §1 pkt 3 Op (obecnie art. 67a §1 pkt 3) mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 §1. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że czyniąc rozważania w kwestii zaistnienia ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości organ winien w tej materii poczynić pewne ustalenia. Konieczne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania, a także uwzględnienia okoliczności powstanie zaległości podatkowych. To z gruntu słuszne założenie organu nie zostało jednak - w ocenie Sądu - należycie zrealizowane. W każdym zaś razie nie poczyniono dostatecznych ustaleń na wszystkich wymienionych płaszczyznach, a co więcej - niektóre z tych ustaleń i wyprowadzone na ich podstawie oceny cechują się powierzchownością. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jednak od momentu złożenia wniosku jej sytuacja finansowa pozwala na dalsze funkcjonowanie, co oznacza, że Spółka radzi sobie z trudnościami ekonomicznym. Ewentualne konsekwencje likwidacji Spółki mogą spowodować konieczność zwolnienia zatrudnionych w niej pracowników, w sprawie w ocenie organu zachodzi więc ważny interes społeczny, który ogranicza niedobór środków PFRON. Powyższe sformułowanie nie pozwala, zdaniem Sądu, na ocenę, czy ważny interes społeczny przemawia za ważnym interesem podatnika, czy też za ważnym interesem publicznym. Nie wiadomo więc, czy to podatnik nie miał interesu w umorzeniu zaległości, czy też ważniejszy dla organu był interes publiczny przemawiający za nie umarzaniem zaległości. W zaskarżonej decyzji brak jest w ocenie składu orzekającego w tej sprawie jakiejkolwiek analizy sytuacji finansowej Skarżącej. Organ w ogóle nie odniósł się do argumentów podnoszonych przez Spółkę we wniosku z 4 lutego 2004 r., który to wniosek stanowił podstawę wszczęci niniejszego postępowania, a mianowicie: 1. kryzysu w przemyśle motoryzacyjnym, który był głównym odbiorcą wyrobów Spółki, 2. założenia przez Skarżącą wniosku o upadłość, który został oddalony, gdyż wg Sądu majątek Spółki nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, 3. wdrożenia przez Spółkę programu restrukturyzacyjnego. Zabrakło również niezbędnej w takiej sytuacji analizy ponoszonych przez Spółkę kosztów, posiadanych zasobów pieniężnych informacji o składnikach majątku ruchomego i nieruchomego Nic zatem dziwnego, że brak tych ustaleń w zasadzie wykluczał możliwość prawidłowej oceny skutków ekonomicznych realizacji zobowiązania podatkowego. Odrębnego i bardziej obszernego omówienia wymaga zagadnienie przyczyn powstania zaległości. W tym miejscu celowe jest nawiązanie do treści wniosku z 4 lutego 2004 r., w którym Skarżąca wskazuje na przyczyny powstania zaległości oraz wyjaśnia, że wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie upadłości, który został oddalony, gdyż majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżąca przez całe postępowanie podnosiła, że organ nie ustosunkował się do jej argumentów . W tej sytuacji za oczywiście nie spełniające wymogu wnikliwego i wszechstronnego odniesienia się do zarzutu odwołania a pośrednio do realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 Op należy ocenić zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń faktycznych dla prawidłowej oceny istnienia ustawowych przesłanek stosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie odniósł się też do zarzutu odwołania. Na zakończenie skład orzekający w tej sprawie zauważa, że nadal pozostaje nie rozstrzygnięty przez organy wniosek Skarżącej z dnia 6 stycznia 2004 r., który w początkowej fazie tegoż postępowania rozpatrywany był łącznie z wnioskiem z 4 lutego 2004 r. Z tych wszystkich powodów uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest uchybieniami proceduralnymi (art. 122, art. 187 § 1 i 191 Op), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonalności orzeczono oparciu o art.152 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.