III SA/Wa 1333/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wenątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę A. B. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 30 grudnia 2005 r. w Urzędzie Celnym [...] deklarację nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4, rok produkcji 2003, pojemność skokowa 2.496 cm3. W deklaracji tej Skarżący dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego w kwocie 15.310 zł, którą wpłacił na konto Izby Celnej w W. w dniu 5 stycznia 2006 r. W dniu 7 kwietnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] wpłynął wniosek Skarżącego o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 15.310 zł z uwagi na fakt, iż polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzanych z Unii Europejskiej są sprzeczne z unijnym zakazem dyskryminacji towarów w ramach Wspólnoty. Przy piśmie z dnia 18 lipca 2006 r. Skarżący załączył, m.in. skorygowaną deklarację, w której wskazał kwotę podatku w wysokości "0" zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania złożonego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji powinien porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i "rezydualną kwotę podatku" zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w kraju. Zwrotowi bowiem podlegać będzie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Kwota ta stanowić będzie nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia [...] października 2007 r. określił podatek rezydualny w kwocie 9.319 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 9.319 zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A4, stwierdził nadpłatę z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 5.991 zł i zarządził jej zwrot wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 13 lipca 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji obszernie przedstawił swe stanowisko dotyczące stosowania prawa wspólnotowego i krajowego od dnia 1 maja 2004 r. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w tym wyrok Trybunału z dnia 18 stycznia 2007 r. (sprawa C-313/05), w sentencji którego Trybunał wskazał, że Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię przepisów dokonaną przez Trybunał, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał badania zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalił podstawę opodatkowania akcyzą pojazdu podobnego sprzedawanego na terytorium kraju oraz określił wartość rezydualną akcyzy zawartą w cenie takiego samochodu osobowego. W celu dokonania stosownych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego [...] skorzystał, m.in. z informacji zamieszczonych w Informatorze Rynkowym "SAMOCHODY OSOBOWE" 12/2005 Wydawnictwa EUROTAXGLASS'S będącym źródłem informacji o notowaniach rynkowych i wartościach używanych samochodów, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. W związku z tym, iż notowania podane w ww. informatorze dotyczą modelowych aut sprzedawanych przez handel samochodowy, a więc obejmują podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnych samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium kraju, organ podatkowy pierwszej instancji uzyskane wielkości pomniejszył o wskazane podatki. W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] ustalił podstawę opodatkowania akcyzą podobnego samochodu osobowego marki AUDI A4 sprzedawanego na rynku krajowym w wysokości 68.525 zł. Kwotę powyższą porównał z kwotą akcyzy obliczoną i zapłaconą przez Skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspolnotowym samochodu osobowego marki AUDI A4 w celu stwierdzenia czy w sprawie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w jakim stopniu wniosek Skarżącego jest zasadny. Przy zastosowaniu stawki 13,6% przewidzianej dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 organ podatkowy pierwszej instancji określił wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju na poziomie 9.319 zł. Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż kwota 5.991 zł stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w związku z faktem, iż korekta deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu została złożona w Urzędzie Celnym [...] w dniu [...] lipca 2006 r. a decyzja dotycząca zwrotu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie od powyższej nadpłaty przysługuje od dnia 13 lipca 2006 r. do dnia dokonania zwrotu. W dniu 20 listopada 2007 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] wpłynęło odwołanie od ww. decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z wnioskiem złożonym do organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż zaskarżona decyzja bierze za podstawę ustaleń stanu faktycznego publikatory podające orientacyjne ceny samochodów, bez odniesienia do samochodu, z którym konkretnie ma się w sprawie niniejszej do czynienia. Zdaniem Skarżącego, zagadnienie to przekracza wiadomości organu administracji i powinno zostać rozstrzygnięte w oparciu o opinię specjalisty w tym zakresie (biegłego). Strona nie została powiadomiona o dopuszczeniu dowodu z "Informatora Rynkowego". Publikacja ta zawiera siłą rzeczy dane nieweryfikowalne, zatem nie może służyć jako obiektywny dowód w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej zwrotu nadpłaty w kwocie 5.991 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 13 lipca 2006 r., zarządził zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 5.991 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od dnia zapłaty przez Skarżącego podatku akcyzowego, tj. od dnia 5 stycznia 2006 r. do dnia zwrotu nadpłaty, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej decyzji powołał się, m.in. na art. 2, art. 3, art. 5 pkt 1, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) - powoływanej dalej jako "ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym". W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w dniu 19 lipca 2008 r. weszła w życie ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, która uwzględniając treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-313/05, określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. Stosownie do art. 9 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym powinny być uwzględnione w niniejszym postępowaniu. Następnie organ odwoławczy powołując się na przepisy tejże ustawy, szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia nadpłaty, według wzoru określonego w art. 3 ust. 1 Obliczona na tej podstawie kwota nadpłaty wyniosła 5.991 zł, a więc była dokładnie taka sama, jak kwota nadpłaty wyliczona przez organ pierwszej instancji według wskazań wynikających ze wspomnianego już orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05. Jeżeli chodzi natomiast o oprocentowanie nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na regulacje zawarte w art. 5 powyższej ustawy i stwierdził, iż nadpłata wynikająca z deklaracji AKC-U powstała od dnia zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącego na konto Izby Celnej w W.. Skoro zatem Skarżący uiścił w dniu 5 stycznia 2006 r. wykazany i obliczony podatek, to w świetle tego przepisu, oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty winno nastąpić licząc od dnia 5 stycznia 2006r. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, dotyczącego błędnego wyliczenia wartości pojazdu nieuwzględniające jego stanu rzeczywistego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07 wskazano, że organy podatkowe winny porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Kierując się powyższymi wytycznymi organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji spełnia wytyczne zarówno Trybunału i ww. Sądu. Podobnie też postąpił organ odwoławczy. W obu przypadkach w celu obliczenia podatku rezydualnego skorzystano ze zobiektywizowanych danych zawartych w wyspecjalizowanym informatorze. Notowania podane w informatorze Wydawnictwa EUROTAXGLASS'S uwzględniają szczegółowo marki, typy, modele różnych używanych samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium Polski przy założeniu, że pojazdy te mają poprawny stan techniczny, nie wymagają napraw i są dopuszczone do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). W celu prawidłowego ustalenia wartości podobnego pojazdu wybrane notowanie należy, odpowiednio do dającego się ustalić stanu faktycznego, skorygować. Tak też się stało w niniejszej sprawie. Podstawowe, najniższe notowanie wskazane w informatorze dla podobnego co do standardu i wyposażenia samochodu marki AUDI A4, na co wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, zostało pomniejszone o korektę ze względu na wyższy niż standardowy przebieg oraz ze względu na miesiąc rejestracji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że mając na względzie, iż tak ustalona wartość podobnego pojazdu zawierała kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego dokonano pomniejszenia notowania o powyższe podatki. Wskazał, że powołany do tego Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w której nakazał porównanie kwoty akcyzy zapłaconej za samochody sprowadzone ze Wspólnoty w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku rezydualnego zawartego w innym podobnym pojeździe zarejestrowanym na terytorium kraju. Dlatego też zarówno Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., jak i Dyrektor Izby Celnej w W. za podstawę opodatkowania, ale wyłącznie dla celów określenia podatku rezydualnego przyjął cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która zastała zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują podstawy opodatkowania przyjętej przez Skarżącego stanowiącej równowartość ceny sprzedaży przedmiotowego samochodu, czyli kwoty 15.500 EURO, która wynika z rachunku otrzymanego przez Skarżącego. Równowartość tej ceny w złotych polskich została wykazana w deklaracji uproszczonej AKC-U. Nie określają też wartości rynkowej pojazdu sprowadzonego przez Skarżącego, lecz zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, ustalają m.in. podatek rezydualny zawarty w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego i sprzedanego na terytorium kraju uwzględniając elementy zmienne. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ podatkowy pierwszej instancji w powyższej sprawie nie powiadomił Skarżącego o dopuszczeniu dowodu z Informatora Rynkowego. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Skarżącemu zapewniono prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia - pismo z dnia [...] września 2007 r. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że decyzja podjęta została w oparciu o niekompletny materiał dowodowy z powodu braku opinii biegłego. Podniósł, że nie bez znaczenia pozostaje tu również norma prawna zawarta w art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu (w powyższej sprawie takie żądanie nie zostało złożone) należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. w zaskarżonej części oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego podniósł, że w sprawie zastosowano przybliżone wartości podatku rezydualnego, w oparciu o publikatory. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy w ogóle nie zindywidualizował rozpatrywanego przedmiotu sprawy, nie ocenił tego konkretnego pojazdu, a zatem nie przyjął stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, lecz odniósł się do pojazdu statystycznego, które przecież w rzeczywistości nie istnieje. Tymczasem był zobowiązany rozważyć i ustalić rzeczywisty stan faktyczny. Dlatego zatem - według pełnomocnika Skarżącego - decyzja, pomimo wielokrotnego przesuwania terminu do załatwienia sprawy - nie rozstrzyga prawidłowo w sprawie, lecz posługuje się schematami, jak można się domyślać - z innych rozstrzygnięć w podobnych sprawach. Zarzut, iż decyzja pierwszej instancji nie została oparta na rzetelnej ocenie biegłego, który dokonałby wyceny występującego w sprawie samochodu nie znalazł uznania w oczach organu odwoławczego, chociaż brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia przyczyn takiego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej przez pełnomocnika Skarżącego zastrzeżenia wobec zaskarżonej decyzji - pomijając ich bardzo ogólnikowy charakter oraz brak konkretnego wskazania choćby jednego naruszonego przez organy podatkowe przepisu - nie są w ocenie Sądu zasadne. Stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, o którym mowa jest w art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zasad określania wysokości nadpłaty, określonych w przepisach tejże ustawy (art. 3 ust. 1 i 2), zadaniem organu podatkowego rozpoznającego wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty było porównanie kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przez Skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z kwotą tzw. podatku rezydualnego, a więc zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w kraju. W tym celu konieczne więc było ustalenie wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w kraju, jak ten, który był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kierunkowe wytyczne w tym zakresie określone zostały w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Skoro zatem w świetle powyższej regulacji przedmiotem ustalenia przez organy podatkowe ma być średnia wartość pojazdu samochodowego (dla którego odniesieniem są wskazane w tym przepisie parametry i cechy konkretnego sprowadzonego wewnątrzwspólnotowo pojazdu) określana na podstawie notowań rynkowych, w ocenie Sądu, za dopuszczalne i zasadne uznać należy, co jest kwestionowane przez pełnomocnika Skarżącego, posłużenie się w tym celu przez organy podatkowe fachowymi wydawnictwami, choćby takim, jak w niniejszej sprawie, które zawierają informacje i dane bazujące właśnie na dokonywanych na rynku transakcjach, których przedmiotem są używane pojazdy samochodowe. Nie jest również trafne stanowisko pełnomocnika Skarżącego, które zdaje się wynikać z bardzo lakonicznego uzasadnienia skargi, iż dla dokonania wskazanych wyżej ustaleń służących określeniu wysokości kwoty nadpłaty konieczne byłoby powołanie biegłego. Powołanie biegłego uzasadnione jest tylko wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wynika to z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy, np. z dziedziny budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody, medycyny, itp. (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa Komentarz, wyd. LexisNexis Warszawa 2004, str. 545). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, wtedy gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych, itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (zob. E. Wengerek [w:] Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, str. 458). Aczkolwiek nie można z góry wykluczyć, iż w sprawach mających za przedmiot zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zaistnieją złożone stany faktyczne, których wyjaśnienie wymagać będzie wiadomości specjalnych, np. w zakresie techniki motoryzacyjnej, co uzasadniać będzie powołanie biegłego, dysponującego taką wiedzą, to jednak w rozpoznawanej sprawie Sąd podobnie jak organy podatkowe takiej niezbędnej potrzeby nie dostrzega. Nie ma bowiem wystarczających podstaw, aby można było przyjąć, iż ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego przy zastosowaniu normatywnych wytycznych wynikających z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, przekraczało możliwości i wiedzę organu podatkowego. Nie oznacza to oczywiście, iż zainteresowany podatnik pozbawiony jest możliwości weryfikacji i kwestionowania ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Jednakże kwestionując te ustalenia i podnosząc w tej mierze określone zastrzeżenia powinien konkretnie wskazać, w którym miejscu organy podatkowe ustalając wartość samochodu popełniły uchybienie, gdzie tkwi błąd w ich rozumowaniu, na czym polega popełniona przez nie niedokładność, w czym konkretnie objawia się naruszenie określonych w ustawie zasad ustalania wysokości nadpłaty, itd. Jedyny ponoszony w skardze w powyższym zakresie zarzut, opierający się na twierdzeniu, iż organ podatkowy nie zindywidualizował rozpatrywanego przedmiotu sprawy, zdaniem Sądu, jest gołosłowny i bezpodstawny. Z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wynika bowiem, iż przyjmując za punkt odniesienia samochód sprowadzony wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego i ustalając na podstawie branżowego katalogu (informatora) wartość rynkową podobnego samochodu dostępnego na rynku krajowym, organy podatkowe uwzględniły w swoich wyliczeniach zarówno miesiąc rejestracji samochodu sprowadzonego przez Skarżącego, jak też ponadnormatywny jego przebieg w stosunku do "modelowego" pojazdu z katalogu, dokonując w z tego tytułu stosownych korekt. Uznając zatem podnoszone w skardze wobec zaskarżonej decyzji zarzuty za bezzasadne, a także mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) i nie dostrzegając z urzędu takich naruszeń prawa procesowego i materialnego, które świetle art. 145 powołanej ustawy, stanowić by mogły podstawę do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 tejże ustawy orzekł, jak w sentencji.