III SA/Wa 1334/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. R. P. i A. spółka partnerska z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia wniesionych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. R. P. i A. spółka partnerska z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia z 27 lutego 2007 r. - wniesionego przez K.R.P. i A. Spółka Partnerska z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą") – na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2007 r. w przedmiocie uznania za niezasadne wniesionych zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej "Kpa") oraz art. 18 i art. 34 § 2 i § 5 w zw. z art. 33 § 6 i § 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał na podstawie następującego stanu faktycznego. Decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. w łącznej kwocie należności głównej 242.000,00zł. W dniu 20 września 2006 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w całości oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, postanowieniem z [...] października 2006 r. na mocy art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej odmówił wstrzymania wykonania decyzji oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w formie depozytu w gotówce. W dniu 2 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...],[...],[...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2003 r., a następnie, działając jako organ egzekucyjny, nadał im klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Wystawienie tytułów wykonawczych nie było poprzedzone przesłaniem upomnienia – w tytułach wskazano brak takiego obowiązku, wynikający z przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) . Zawiadomieniem z 2 stycznia 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącej. Zawiadomienie doręczono Bankowi i Skarżącej tego samego dnia, przy czym do zawiadomienia doręczonego Skarżącej dołączono odpisy tytułów wykonawczych. Egzekucja z rachunku okazała się skuteczna, co potwierdza zrealizowanie przez Bank w dniu 2 stycznia 2007 r. w całości przedmiotowego zajęcia. W dniu 5 stycznia 2007 r. Skarżąca wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych oraz wstrzymania postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Zdaniem Skarżącej egzekucja jest niedopuszczalna, ponieważ w dniach 19 i 20 września 2006 r. złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wnioski o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji tego organu z dnia 30 sierpnia 2006 r. w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje obowiązkiem uwzględnienia wniosków i obowiązkiem wstrzymania wykonania decyzji. Skarżąca powołując się na treść art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że samo złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jej zdaniem za stanowiskiem takim przemawia treść art. 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Wyjaśniła, że poprzez złożenie zabezpieczenia w gotówce w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej chciała zabezpieczyć w całości interes fiskalny Skarbu Państwa, zachowując prawo do kwestionowania decyzji i bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, które powoduje obciążenie zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi. Według Skarżącej postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte przed odebraniem przez nią uwzględniającego wnioski o przyjęcie zabezpieczenia postanowienia wydanego w trybie art. 33g Ordynacji podatkowej i przed upływem terminu do wpłacenia zabezpieczenia określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w tym postanowieniu, a zatem niedopuszczalne było wszczęcie egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uwzględnił wniosków o przyjęcie zabezpieczenia z dnia 19 i 20 września 2006 r. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wobec błędnego wskazania w tytułach wykonawczych podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2007 r., działając jako wierzyciel, uznał ww. zarzuty za niezasadne oraz nie uwzględnił wniosków Skarżącej o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz umorzenie postępowania i zwrot wyegzekwowanych kwot na rachunek bankowy Skarżącej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wierzyciel stwierdził, iż fakt złożenia przez Skarżącą zażalenia na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji i jednocześnie odmowie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nie czyni przesłanką do wstrzymania wszczętego postępowania lub prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie w niniejszym postanowieniu stwierdzono, iż wniosek Skarżącej zawarty w zarzutach o wstrzymanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. nie został uwzględniony z uwagi, iż kwota zaległości wynikająca z decyzji została już wyegzekwowana w drodze egzekucji. Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu 27 lutego 2007 r., na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a., wniosła zażalenie, w którym podtrzymała zarzut niedopuszczalności egzekucji ze względu na złożenie wniosków z 19 i 20 września 2006 r. oraz zażądała uchylenia powyższego postanowienia w całości oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z jej stanowiskiem zawartym w zarzutach. Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie z naruszeniem art. 33 pkt 6 i art. 1 pkt 1, art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 35 § 1 u.p.e.a., poprzez zajęcie stanowiska, że niezasadne są zarzuty Skarżącej wskazujące na niedopuszczalność egzekucji w związku ze złożeniem w dniu 19 września 2006 r. do Dyrektora Urzędu Skarbowego Kontroli Skarbowej w W. wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, którego uwzględnienie prowadziłoby bezpośrednio do wstrzymania wykonania decyzji z 30 sierpnia 2006 r. Drugi zarzut dotyczy, błędnie wskazanej w tytułach wykonawczych podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku z tego względu, iż decyzja z dnia [...] sierpnia 2006 r. wymienia w swej podstawie prawnej art. 109 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 2004 r. jedynie w odniesieniu do ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołanym na wstępie postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ II instancji zaznaczył, że zarzuty Skarżącej zawarte w piśmie z 12 grudnia 2006 r. zatytułowanym zażalenie, a dotyczące nieprawidłowości występujących w postępowaniu podatkowym, zostaną rozpatrzone w odrębnym trybie. Odnosząc się z kolei do meritum sporu, tj. do zarzutu Skarżącej co do braku podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed odebraniem przez Skarżącą postanowienia wydanego w trybie art. 33g Ordynacji podatkowej uwzględniającego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i przed upływem terminu do wpłacenia zabezpieczenia określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w tym postanowieniu, organ II instancji wskazał, że z treści zarzutu wynika, że kwestionowana jest nie tyle dopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), ale brak wymagalności obowiązku w momencie wystawienia tytułów wykonawczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i w momencie wszczęcia egzekucji, a więc podstawą wniesienia zarzutu w przedmiotowej sprawie jest art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W tym względzie organ wyjaśnił, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej określony w art. 33 pkt 6 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy w danej sprawie nie można zastosować egzekucji administracyjnej, czyli np. gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej albo gdy egzekucję administracyjną wszczęto wobec osoby korzystającej z immunitetu itp. W art. 33 pkt 6 chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2. Obowiązek objęty postępowaniem egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułów wykonawczych to podatek od towarów i usług, który zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jako podatek podlega egzekucji administracyjnej, a więc w sensie formalnym jego egzekucja w trybie administracyjnym jest dopuszczalna. Przechodząc do kwestii zarzutu Skarżącej dotyczącego podstawy prawnej wskazanej w tytule wykonawczym podkreślono, że podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest wystawiony przez wierzyciela dokument urzędowy, stwierdzający istnienie i wymagalność obowiązku. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego, a więc i prowadzenia egzekucji stanowią wymienione w art. 3, art. 3a i art. 4 u.p.e.a. akty indywidualne właściwych organów oraz akty generalne. W myśl art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny. Przepis art. 3 § 1 w związku z art. 2 § 1 u.p.e.a. wskazuje, iż egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków takich jak podatki, gdy wynikają one z decyzji i postanowień właściwych organów . Zdaniem organu II instancji, wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji (art. 27 § 1 pkt 6), czyli przymusowej realizacji obowiązku, można pojmować w ten sposób, że chodzi tu o podanie aktu prawnego (prawa materialnego), na podstawie którego wydano decyzję administracyjną lub też przytoczenie samej decyzji. Pełną realizacją tego przepisu byłoby podanie obu tych elementów, lecz nie jest to obligatoryjne. Przepis art. 29 u.p.e.a. stanowi iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Badanie to obejmuje w szczególności ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy zostało doręczone upomnienie. Organ ten nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego. Badając dopuszczalność wszczęcia egzekucji administracyjnej, należy przeanalizować, czy argumentacja strony mieści się wśród przesłanek negatywnych, których pojawienie się uniemożliwia prowadzenie egzekucji. Katalog przesłanek negatywnych uregulowany jest w art. 59 § 1 u.p.e.a. Biorąc pod uwagę przesłanki wymienione w tym przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że pomimo rozpatrzenia odmownie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniosku o przyjęcie zabezpieczenia decyzji oraz wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych w trakcie postępowania odwoławczego, Skarżąca nie wskazała okoliczności świadczących o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił także, iż o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku podatnika o zastosowanie zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d Ordynacji podatkowej rozstrzyga organ podatkowy w formie postanowienia. Na postanowienie to przysługuje zażalenie i skarga do sądu administracyjnego. Jego zdaniem oznacza to, że sam fakt złożenia ww. wniosku nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Dopiero wydanie postanowienia o przyjęciu proponowanej przez stronę we wniosku formy zabezpieczenia wstrzymałoby wykonanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, a tym samym nie doszłoby do rozpoczęcia postępowania egzekucyjnego. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w mocy postanowienia z [...] lutego 2007 r. wydanego z naruszeniem bezwzględnego wymogu uzyskania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela przed rozstrzygnięciem zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 2) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe wystawienie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] w sytuacji braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym; 3) art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe wskazanie w tytułach wykonawczych podstawy prawnej niewymienionej w decyzji z [...] sierpnia 2006 r.; 4) art. 34 § 5 u.p.e.a. poprzez rozpatrzenie zażalenia z 27 lutego 2007 r. po upływie bezwzględnego terminu 14 dni na jego rozpatrzenie; 5) art. 8 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez podejmowanie przez wierzyciela/organ egzekucyjny czynności (zaniechanie podjęcia przez wierzyciela czynności), które naruszają zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W uzasadnieniu skargi jej autor, powołując się na art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. stwierdził, że nie istniała prawna możliwość rozpatrzenia zarzutów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bez uprzedniego uzyskania stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgłoszonych przez Skarżącą. W ocenie pełnomocnika Skarżącej naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. wiąże się z brakiem możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego: 1) przed odebraniem przez Skarżącą postanowienia wydanego w trybie art. 33g Ordynacji podatkowej - uwzględniającego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia z 19 września 2006 r., oraz 2) przed upływem terminu do wpłacenia zabezpieczenia określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ww. postanowieniu. Jego zdaniem oznacza to, że w momencie wystawienia tytułów wykonawczych brak było wymagalności obowiązku, a zatem nie istniała prawna możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej. Jednocześnie autor skargi podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie ocenił skutki prawne wynikające z faktu złożenia przez Skarżącą wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, uznając wprost, iż "(...) w obowiązującym stanie prawnym przepisy ustawy egzekucyjnej nie zawierają regulacji w odniesieniu do następstw wynikających ze złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji". Taka wykładnia tych przepisów prowadziłaby bowiem do uznania, iż instytucja wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej byłaby uzależniona wyłącznie od sprawności (aktywności) działania organu egzekucyjnego, a zatem pozycja prawna wnioskodawcy (w okresie od dnia złożenia wniosku o wstrzymanie do dnia wstrzymania) ulegałaby zmianie w zależności od tego, jaki organ prowadzi to postępowanie. Premiowany byłby podatnik, wobec którego organ państwa nie wykonał ciążących na nim obowiązków, a w gorszej sytuacji prawnej podatnik, wobec którego organ państwa wykonał ciążące na nim obowiązki. Wykładnia przepisów prowadząca do takich skutków nie jest jednak do zaakceptowania, w świetle art. 8 Kpa. Naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. autor skargi upatruje w wadliwym wskazaniu w tytułach wykonawczych podstawy prawnej podlegającego egzekucji obowiązku. W tym względzie, w uzasadnieniu skargi, wskazano, że decyzja z 30 sierpnia 2006 r. wymienia w swej podstawie prawnej art. 109 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 2004 r. jedynie w odniesieniu do ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania w podatku VAT (co jest zresztą niezrozumiałe, gdyż decyzja ta dotyczy zobowiązania w podatku VAT za 2003 r., kiedy to ustawa o podatku VAT z 2004 r. jeszcze nie obowiązywała), podczas gdy w tytułach wykonawczych w poz. 29 wskazano tę ustawę jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Z tego wynika więc wprost, iż tytuły wykonawcze naruszają art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie powinien w ogóle przystąpić do egzekucji, z tego względu, iż tytuły wykonawcze nie spełniają wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżone postanowienie dwa miesiące po wniesieniu przez Skarżącą zażalenia, w rażący sposób naruszył art. 34 § 5 u.p.e.a. Niedopuszczalne było także przedłużenie prowadzonego postępowanie na podstawie postanowienia z 5 kwietnia 2007 r., bowiem przepis art. 34 § 5 u.p.e.a. ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych terminów na załatwienie sprawy określonych w Kpa, w związku z czym 14 dniowy termin w nim określony nie podlega przedłużeniu. Pełnomocnik Skarżącej konkludował, że opisane powyżej działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej powinny być ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako rażąco naganne z punktu widzenia naruszenia obowiązku nałożonego – na podstawie art. 8 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. Jego zdaniem, w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach którego wystawiono tytuły wykonawcze, ta zasada ogólna stała się fikcją. Składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia z 19 września 2006 r., Skarżąca miała obiektywnie uzasadnione podstawy (wynikające z trybu, w jakim został on złożony, który nie dopuszcza możliwości odmówienia przyjęcia zabezpieczenia, gdy jest ono w formie wskazanej w Ordynacji podatkowej) sądzić, iż zostanie on w całości uwzględniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o podstawę prawną w nim wskazaną. Rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów państwa było prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowań w ten sposób, by najpierw bezzasadnie, z rażącym naruszeniem art. 224a §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówić uwzględnienia w pełni słusznego i zasadnego wniosku Skarżącej, a potem wszcząć postępowanie egzekucyjne przed wydaniem oraz przed doręczeniem postanowienia przez organ odwoławczy wydanego po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na postanowienie z [...] października 2006 r., odmawiające uwzględnienia ww. wniosku z 19 września 2006 r. Końcowo za niezrozumiałe pełnomocnik Skarżącej uznał stwierdzenie o rozpatrzeniu w odrębnym trybie pisma z 12 grudnia 2006 r. zatytułowanego zażalenie, ponieważ jest niemożliwe aby Skarżąca wnosiła jakiekolwiek pismo w dniu 12 grudnia 2006 r. dotyczące tego postępowania egzekucyjnego skoro tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 2 stycznia 2007 r. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (w tym przypadku postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, jakie były granice sprawy, tj. w jakim przedmiocie zostały wydane zaskarżone postanowienia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienia wydano w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, ale w ramach stanowiska wierzyciela wyrażonego w tym zakresie, a nie stanowiska organu egzekucyjnego – jak zasugerowała Skarżąca w pierwszym z postawionych zarzutów skargi (I pkt 1 skargi) i jego uzasadnieniu (II.1 skargi). Zdaniem bowiem Skarżącej w rozpoznanej sprawie wydano postanowienie w sprawie rozstrzygnięcia zarzutów bez uprzedniego zajęcia stanowiska przez wierzyciela (w drodze postanowienia), czym miano naruszyć art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. Pogląd taki niewątpliwie jest wynikiem między innymi powoływania przez organy obu instancji zarówno § 2, jak i § 5 art. 34 u.p.e.a. Pierwszy z tych przepisów dotyczy prawa wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, drugi zaś prawa wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Zwrócić należy jednakże uwagę na treść zażalenia uprzednio złożonego przez Spółkę na postanowienie z dnia [...] lutego 2006 r. W zażaleniu tym Spółka jednoznacznie wskazała, iż wnosi zażalenie na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. (podkreśl. Sądu), a więc w oparciu o przepis dający podstawę zaskarżenia właśnie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Stwierdzenie takie zawarte jest zarówno w pierwszym zdaniu zażalenia, jak również na drugiej jego stronie. W związku z tym, że Spółka, bez wskazania przyczyny zmiany stanowiska, przyjęła w skardze inną kwalifikację wydanych postanowień – ocena stanowiska Skarżącej wymagała dodatkowej konfrontacji z aktami sprawy. W tym względzie zwrócić należało uwagę na znajdujące się w aktach administracyjnych pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 kwietnia 2007 r. (karta 24 akt), w którym wskazano, że: "W dniu 23 stycznia 2007 r. organ egzekucyjny przedłożył wierzycielowi zarzuty zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel wydał postanowienie w dniu [...] lutego 2007 r., (...) uznając zarzuty za niezasadne." O tym, że jest to stanowisko wierzyciela świadczy również pouczenie zawarte w tym postanowieniu. Stanowi ono, że na postanowienie służy prawo wniesienia zażalenia na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a. Przepis ten przewiduje natomiast, że "na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie". Ponadto, z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. jednoznacznie wynika, co było przedmiotem jego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2007 r. organ odwoławczy wskazał "Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...]lutego 2007 r., działając jako wierzyciel wydał postanowienie (...), w którym oddalił zarzut wskazujący na niedopuszczalność egzekucji (...)". Potwierdza to również powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia art. 34 § 2 u.p.e.a., stanowiącego – jak już wspomniano – o zażaleniu na postanowienie wydane przez wierzyciela. Ponadto przekazując organowi odwoławczemu zażalenie z dnia 27 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 20 marca 2007 r. zaznaczył, że jest to stanowisko wierzyciela. Dodatkowo, w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając jako wierzyciel wydał postanowienie, w którym uznał zarzuty za niezasadne oraz że w dniu 27 lutego 2007 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie wierzyciela. Wobec tych wszystkich przesłanek nie sposób było zaakceptować wyrażonego wyżej poglądu, zaprezentowanego przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego, jakoby przedmiotem zaskarżenia nie było stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, lecz rozpatrzenie zarzutów przez organ egzekucyjny. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zatem zostały postanowienia zawierające stanowisko wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wymaga, aby przy egzekucji o charakterze pieniężnym zarzuty przewidziane w art. 33 (za wyjątkiem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego – pkt 8), w tym zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6) organ egzekucyjny rozpatrywał po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela w przedmiocie tego zarzutu nie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że wierzycielem, który skierował tytuł wykonawczy do egzekucji administracyjnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Bezspornym jest, że organem egzekucyjnym, który wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie był ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W tym stanie rzeczy rozważyć należało, czy przewidziana w art. 34 § 1 u.p.e.a. konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela obejmuje również sytuację, kiedy to wierzyciel należności podatkowych jest jednocześnie organem egzekucyjnym właściwym dla egzekucji tych należności. Nie ulega wątpliwości, że naczelnik urzędu skarbowego występuje w takim przypadku w podwójnej roli, a mianowicie organu podatkowego (art. 13 § 1 pkt 1 O.p.) i organu egzekucyjnego w rozumieniu art. 19 § 1 u.p.e.a. Nie zmienia to jednakże faktu, iż jest to wciąż ten sam organ – naczelnik urzędu skarbowego, którego rzeczowy zakres działania określony został w art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). W myśl tego przepisu do zadań naczelników urzędów skarbowych należy zarówno ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów (pkt 1), a zatem czynności właściwe dla organu podatkowego, jak i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (pkt 7), czyli czynności właściwe dla organu egzekucyjnego. Zważyć również należało, że podwójna funkcja naczelnika urzędu skarbowego uwzględniona została przez ustawodawcę w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ustawodawca nie tworzy tu konstrukcji prawnej, która prowadziłaby do swojego rodzaju fikcji, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami. Przeciwnie, w art. 26 § 4 u.p.e.a. postanawia, że jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie (podkreśl. Sądu) wystawionego. Specyfikę sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, ustawodawca uwzględnia przede wszystkim określając podmioty uprawnione do złożenia zażalenia na postanowienia organu egzekucyjnego. Prawo to z reguły nie przysługuje wierzycielowi będącemu organem egzekucyjnym (zob. art. 13 § 2, art. 23 § 8, art. 29 § 2, art. 45 § 3, art. 58 § 3, art. 59 § 3, art. 64e § 5, art. 157 § 1, art. 159 § 1a u.p.e.a.). Ustawodawca wyłączył także możliwość złożenia przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Prawo to przysługuje bowiem wyłącznie dłużnikowi i wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu powodem pozbawienia wierzyciela - naczelnika urzędu skarbowego prawa do zaskarżania postanowień organu egzekucyjnego jest uznanie przez ustawodawcę, że organ egzekucyjny - naczelnik urzędu skarbowego wyraża jednocześnie swoje stanowisko jako wierzyciel. Ustawodawca nie dopuszcza więc niejako możliwości, że naczelnik urzędu skarbowego mógłby wyrazić inny pogląd jako wierzyciel i inny – jako organ egzekucyjny. Także inne unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dotyczące zarachowywania kosztów upomnienia (art. 15 § 3), naliczania kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 2, art. 66 § 4 pkt 2), opłat w postępowaniu zabezpieczającym (art. 163 § 2a) oraz egzekucji z nieruchomości (art. 110 § 1a) świadczą o tym, że ustawodawca aczkolwiek rozróżnia pozycję naczelnika urzędu skarbowego jako wierzyciela i organu egzekucyjnego, to jednak uwzględnia okoliczność, że jest to w istocie jeden organ administracji (jak wynika z ustawy o urzędach i izbach skarbowych), pełniący funkcje różnych organów w rozumieniu ustaw określających poszczególne dziedziny z zakresu działalności administracji (Ordynacja podatkowa i ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z drugiej strony jednakże, ustawodawca formułując art. 34 § 1 u.p.e.a. nie zawarł w nim zapisu wyłączającego obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że w każdym przypadku złożenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela, nawet wtedy, gdy wierzycielem tym jest on sam. Rezultatem tego jest możliwość uruchomienia przez dłużnika dwukrotnej kontroli instancyjnej i sądowej stanowiska pochodzącego od tego samego organu, raz wyrażonego w postanowieniu zawierającym stanowisko wierzyciela, a następnie – w postanowieniu w sprawie zarzutów. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uzasadnione jest odejście od wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej. Ta zaś prowadzić musi do wniosku, że wymóg uzyskania stanowiska wierzyciela nie dotyczy sytuacji, gdy wierzycielem tym jest organ egzekucyjny prowadzący egzekucję, w której zgłoszono zarzuty. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Sz 486/04, którego prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 384/05, że ratio legis unormowania zawartego w art. 34 u.p.e.a. jest poddanie kontroli instancyjnej oraz kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. W przypadku zaś wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym ten etap postępowania egzekucyjnego, wprowadzony ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368) jest zbędny, ponieważ, co już wskazywano, stanowisko organu egzekucyjnego będzie takie samo jak stanowisko wierzyciela, nie tyle z uwagi na związanie tym ostatnim, lecz dlatego, że stanowisko to wyraża ten sam organ. Zauważyć przy tym należy, że w opisywanej sytuacji zażalenie na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, jak i zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów rozpatrywałby ten sam organ – Dyrektor Izby Skarbowej. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem skutkiem uruchomienia trybu określonego w art. 34 § 1 u.p.e.a. jest jedynie zbędne przedłużenie postępowania w sprawie zarzutów, co nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy. Podkreślić należy, że na postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązanemu służą takie same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela, tj. zażalenie w postępowaniu instancyjnym, a następnie skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu odwoławczego (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym i tak pozbawiony został możliwości kwestionowania postanowienia w sprawie zarzutów. Przytoczyć tu warto pogląd M. Masternaka: "W tym przypadku w ręku jednego podmiotu zostają skoncentrowane kompetencje o dwojakim charakterze: organu prowadzącego postępowanie oraz wierzyciela. Jest rzeczą oczywistą, że w takiej sytuacji nie są realizowane przewidziane w ustawie działania administracyjne organu egzekucyjnego wobec wierzyciela i na odwrót. W przeciwnym razie organ wykonujący określone czynności administracyjne sam byłby ich adresatem" (M. Masternak w: System egzekucji administracyjnej; pod redakcją J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz; Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 158). Reasumując, Sąd stwierdza, że art. 34 § 1 u.p.e.a. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W takim przypadku organ egzekucyjny obowiązany jest uzyskać stanowisko wierzyciela co do zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Sąd uznał zatem, że wydanie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym było bezprzedmiotowe, ponieważ wierzycielem i organem egzekucyjnym w tej sprawie był ten sam podmiot – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał również na względzie, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06 stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 P.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Ostatni z ww. przepisów nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego (także wojewódzkiego sądu administracyjnego) rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale. Brak było zatem podstaw do uruchomienia trybu ponownego zapytania przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Skoro postępowanie w przedmiocie wyrażenia stanowiska w charakterze wierzyciela było bezprzedmiotowe, a zostało już wszczęte, to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzy to postępowanie na podstawie art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a zarzuty wniesione przez Skarżącą rozpatrzy jako organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska zajętego przez wierzyciela, które to stanowisko – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, o czym stanowi art. 152 P.p.s.a. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34 § 1 u.p.e.a., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 2 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 340 zł, stanowiącą sumę wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).