III SA/Wa 1334/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dwoma pismami z dnia 8 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., działając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwał P. P. (dalej "Skarżący") w celu osobistego stawiennictwa w sprawie firmy I. S.A. (dalej "Spółka") oraz do przedłożenia dokumentów ww. Spółki. Wezwania wystosowano w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki i doręczono Skarżącemu oraz Spółce. W ww. wezwaniach zawarto pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej za niezastosowanie się do wezwań na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej. W dniu 31 października 2012 r. do DUKS wpłynęło pismo Spółki, które zawierało oświadczenie, iż Skarżący złożył rezygnację z członkowstwa w jej zarządzie i rezygnacja została przyjęta przez radę nadzorczą Spółki. Poinformowano, iż nie został wybrany nowy członek zarządu, a Spółka nie ma obecnie Zarządu. DUKS postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r., na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 2 500 zł z tytułu niestawienia się na wezwanie organu i nieprzedstawienia dokumentów Spółki. W uzasadnieniu ww. postanowienia Organ wskazał, iż pomimo skutecznego doręczenia wezwań do osobistego stawiennictwa w jego siedzibie, Skarżący nie stawił się na wezwanie, jak również nie przedstawił żadnego usprawiedliwienia swojej nieobecności. Skarżący złożył zażalenie wskazując, iż wezwanie do stawiennictwa się w charakterze osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki było bezprzedmiotowe. Wyjaśnił, iż na moment wydawania ww. wezwań nie był już prezesem zarządu Spółki z uwagi na złożoną w dniu 31 sierpnia 2012 r. rezygnację z pełnienia tej funkcji. Rezygnacja została przyjętą następnie przez radę nadzorczą Spółki. Swoje niestawiennictwo uznał za usprawiedliwione. Wskazał, iż brak jest podstaw do ukarania go karą porządkowa, gdyż o złożeniu swojej rezygnacji i jej przyjęciu osobiście informował organ postępowania przygotowawczego w trakcie przesłuchania, które odbyło się w DUKS w sprawie karnej prowadzonej pod sygnaturą UKS [...] w dniu 10 października 2012 r. Ponadto o rezygnacji Skarżącego w funkcji prezesa zarządu Spółki informowała również sama Spółka w piśmie skierowanym do DUKS z dnia 26 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając zażalenie, wydał w dniu 22 marca 2013 r. postanowienie, w którym uchylił postanowienie Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, m.in. z uwagi na brak uzasadnienia wysokości nałożonej na Skarżącego kary porządkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organ odwoławczy nakazał DUKS przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów celem wyjaśnienia okoliczności złożenia przez Skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i skuteczności tej rezygnacji, a w szczególności, czy złożenie rezygnacji było jednocześnie złożeniem rezygnacji z członkowstwa w zarządzie. W szczególności dla oceny, czy nastąpiła faktyczna rezygnacja Skarżącego ze sprawowanej funkcji czy też nie, DUKS - według Dyrektora Izby Skarbowej - powinien powołać na świadka i przesłuchać na tę okoliczność przewodniczącego rady nadzorczej Spółki oraz samego Skarżącego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż DUKS w postanowieniu z 27 listopada 2012 r. nie wskazał okoliczności i przesłanek, które spowodowały wymierzenie kary porządkowej w stosunku do Skarżącego, czym naruszył w przepisach art. 262 § 5 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił Organowi naruszenie: 1) art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego, gdy tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w znacznej części. Zdaniem Skarżącego w sprawie zostały przedłożone dowody świadczące o niepełnieniu funkcji członka zarządu Spółki w dacie otrzymania wezwania z 8 października 2012 r. Skarżący zakwestionował konieczność podejmowania uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy w przedmiocie odwołania jego osoby z pełnionej funkcji w Spółce. Ponadto poinformował, iż w przypadku zmian w składzie zarządu wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą zaskarżonego postanowienia z 22 marca 2013 r. był m.in. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala na zastosowanie instytucji decyzji (postanowienia) kasacyjnej tylko wtedy, "...jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.". W takim przypadku organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak zgodnie uznaje się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego ma charakter wyjątku, dlatego art. 233 § 2 Ordynacji musi być rozumiany ściśle. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, opisał m.in. warunki nałożenia grzywny, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 1 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, wskazał zasady dotyczące rezygnacji członka zarządu spółki kapitałowej z pełnienia swojej funkcji, warunków skuteczności takiej rezygnacji, a także okoliczności przedmiotowe i podmiotowe, które powinny być uwzględnione przy wymiarze grzywny. W ocenie Sądu zasadnicza kwestia, jaka wymagała rozstrzygnięcia przez Dyrektora, dotyczyła tego jednak głównie tego, czy w sprawie pozostają niewyjaśnione jakiekolwiek okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla ewentualnego wymierzenia grzywny i dla jej wysokości. Na str. uzasadnienia 7 zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Organ I instancji przed dniem wydania postanowienia z 27 listopada 2012 r. dysponował dowodami informowania przez Skarżącego, że z dniem 31 sierpnia 2012 r. złożył on rezygnację z członkostwa w zarządzie Spółki I. S.A. Dowodami tymi był protokół przesłuchania Skarżącego z dnia 10 października 2012 r., jak i pismo Spółki z dnia 26 października 2012 r. Analiza zaskarżonego postanowienia pozwala natomiast ocenić, że Dyrektor nie uznał tych dowodów za przesądzające o skutecznym złożeniu przez Skarżącego rezygnacji. Otóż w następnym akapicie uzasadnienia (str. 7) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Organ I instancji "...nie był w posiadaniu dokumentu potwierdzającego złożenie rezygnacji...". Stąd też, jak należy przyjąć, Dyrektor Izby Skarbowej zalecił Organowi I instancji, aby ten przesłuchał na tę okoliczność świadka (przewodniczącego rady nadzorczej Spółki) oraz samego Skarżącego (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia). W tej sytuacji Sąd zmuszony jest przypomnieć, że stosownymi dokumentami dotyczącymi rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu dysponował nie tylko Organ I instancji w dacie wydawania postanowienia z dnia 27 listopada 2012 r., ale też - tym bardziej - Dyrektor Izby Skarbowej. Z akt podatkowych wynika, że w dniu 10 października 2012 r. Skarżący zeznał jako podejrzany (str. 12 akt podatkowych), iż w dniu 31 sierpnia 2012 r. złożył rezygnację i od tej daty pozostawał tylko pracownikiem spółki. Oświadczenie tej samej treści złożył wspomniany wyżej przewodniczący rady nadzorczej w piśmie z dnia 26 października 2012 r. (str. 28 ), w którym podał też, że rezygnacja została przyjęta przez radę nadzorczą. W tym piśmie zawarto też zdanie, które – wobec argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W.– wymaga zacytowania in extenso: "Na razie nie został wybrany nowy członek zarządu, Spółka więc nie ma w chwili obecnej Zarządu.". Po raz kolejny identyczne oświadczenie złożył Skarżący, poprzez pełnomocnika, w zażaleniu z dnia 10 grudnia 2012 r. (str. 11), zaś w tym zażaleniu zawarto dodatkowo informację, że rezygnacja została przyjęta przez radę nadzorczą Spółki. Po raz czwarty w końcu zostaje ono ponowione w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 16 stycznia 2013 r., skierowanym już do Dyrektora Izby Skarbowej. Do tego ostatniego pisma załączono kopię pisma o rezygnacji z dnia 31 sierpnia 2012 r., która zawierała adnotację - jak należy przyjąć - adresata, przewodniczącego rady nadzorczej, o treści: "otrzymałem 31.08.", wraz z nieczytelnym podpisem. Niezrozumiałe jest więc oczekiwanie Dyrektora Izby Skarbowej, że ewentualnie przesłuchani na okoliczność złożenia rezygnacji i jej przyjęcia Skarżący oraz przewodniczący rady nadzorczej złożą zeznania innej treści, niż stanowisko wielokrotnie prezentowane przez nich w wyżej przywołanych pismach i przesłuchaniu. Przyjąć więc należało na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący skutecznie złożył rezygnację z dniem 31 sierpnia 2012 r., i że została ona przyjęta. O ile mogą istnieć racjonalne wątpliwości co do statusu Skarżącego w Spółce po tej dacie, to tylko z tego względu, że Skarżący istotnie podpisywał pewne dokumenty Spółki w jej imieniu po dniu 31 sierpnia 2012 r. (vide np. pismo z dnia 2 października 2012 r., skierowane do Sądu Rejonowego W., str. 84 akt podatkowych). Ewentualne postępowanie wyjaśniające może więc dotyczyć tylko tej kwestii, czyli przyczyn podpisywania w imieniu Spółki jej dokumentów po dniu złożenia rezygnacji. O ile Dyrektor Izby Skarbowej nie uzna za wystarczające wyjaśnień Skarżącego złożonych w tej kwestii w samej skardze, to ewentualne postępowanie wyjaśniające może mieć miejsce w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Takie ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie stanowi jednak postępowania dowodowego "...w całości lub w znacznej części..." w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kwestie dotyczące indywidualizacji wymiaru grzywny, czyli uwzględniania przy określaniu jej wysokości okoliczności przedmiotowych oraz ściśle podmiotowych, wykraczają zupełnie poza postępowanie dowodowe, którego uzupełnienie może w ogóle uzasadniać zastosowanie rozstrzygnięcia kasacyjnego, określonego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był zatem uzupełnić niekompletne w tym zakresie uzasadnienie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – o ile oczywiście potwierdzi stanowisko DUKS, że na Skarżącego co do zasady powinna być nałożona kara porządkowa. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyda rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewentualne postępowanie dowodowe może dotyczyć tylko wspomnianej wyżej kwestii podpisywania przez Skarżącego dokumentów Spółki po dniu 31 sierpnia 2012 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Odnośnie do wstrzymania jego wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.