III SA/Wa 1338/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 234, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdzającą A. sp. z o.o. nadpłatę w wysokości 37.879,37 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez Spółkę z tytułu należności licencyjnych wypłacanych w latach 2004-2008 T. Z. Uchylając decyzję organ odwoławczy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Z akt sprawy wynika, że Spółka A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 74.549,74 zł pobranego przez A. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, spółka) z tytułu należności licencyjnych wypłacanych rezydentowi podatkowemu USA – T. Z. w latach 2004-2008. We wniosku Spółka wskazała, iż zobowiązana była wypłacać T.Z. miesięczne zryczałtowane wynagrodzenie w wysokości 4.000 USD, który w zamian przenosił na płatnika prawa majątkowe do stworzonych w ramach zlecenia utworów. T. Z. dostarczył spółce certyfikaty rezydencji podatkowej USA za lata 2004-2008. Wypłata wynagrodzenia następowała po uprzednim potrąceniu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Płatnik (spółka) wyjaśnił, iż pierwotnie zakwalifikowano przychody osiągane przez T. Z. do przychodów z tytułu należności licencyjnych, o których mowa w art. 13 ust. 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska). Po rozwiązaniu przez Spółkę umowy ze Spółką, T.Z. zarzucił płatnikowi, iż niezasadnie pobierał on podatek w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Zdaniem T. Z. wypłacane wynagrodzenie stanowiło dochód z wykonywania wolnego zawodu, o którym mowa w treści art. 15 ww. umowy. W dniu 17 czerwca 2009 r. Spółka zawarła ugodę z T. Z., w której zobowiązała się do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za lata 2004-2009 do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, bezwarunkowej zapłaty kwoty 12.021 USD na jego rzecz, jako spełnienia części cywilnoprawnego zobowiązania wynikającego z ugody zawartej pomiędzy stronami oraz wypłaty kwoty równej kwocie nadpłaty pomniejszonej o 10.000 USD oraz o koszty postępowania w sprawie - w przypadku zwrotu nadpłaty decyzją organu podatkowego (organu II instancji lub wyroku sądu administracyjnego). Spółka uznała, że w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia wypłaconego w latach 2004-2008 do kategorii należności licencyjnych zobowiązana była do "ubruttowienia" kwoty netto wynagrodzenia do kwoty 4.444 USD, z czego kwota 4.000 USD powinna być wypłacana na rzecz podatnika, a równowartość kwoty 444 USD przekazana na konto właściwego urzędu skarbowego. Natomiast, jeżeli podatek nie powinien być pobierany, gdyż wynagrodzenie spełniało przesłanki art. 15 ww. umowy polsko-amerykańskiej, na konto podatnika powinno wpływać wynagrodzenie w wysokości 4.000 USD. Płatnik zwrócił T. Z. kwotę w wysokości 12.021 USD, co stanowiło kwotę 37.879,37 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. stwierdził nadpłatę w wysokości 37.879,37 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez Spółkę, z tytułu należności licencyjnych wypłacanych w latach 2004-2008 T. Z. Organ I instancji wskazał, ze wynagrodzenie wypłacane T.Z. przez Spółkę stanowiło dochód z wykonywania wolnego zawodu zgodnie a umowa polsko-amerykańską. Podatek dochodowy zapłacony z tytuły wypłaty należności licencyjnych był pobierany przez Spółkę nienależnie. Zaznaczył, iż ciężar ekonomiczny zapłaty podatku za okres od września 2004 r. do kwietnia 2006 r. poniosła Spółka, będąca płatnikiem podatku, gdyż zwróciła T. Z. pobraną nienależnie kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż podatek dochodowy pobierany przez płatnika w powyższych okresach stanowi nadpłatę po stronie płatnika w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacji podatkowej) w łącznej kwocie 37.879,37 zł. Ponadto, organ stwierdził, że ciężar ekonomiczny zapłaty podatku za pozostały okres - od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r., poniósł T. Z. W tej sytuacji jest on podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 36.670,37 zł na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż prawo płatnika do wystąpienia o zwrot nadpłaty uzależnione jest od okoliczności nie wymienionych w ustawie. Zdaniem Spółki, decyzja organu I instancji nie znajdywała oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Zarzuciła również, że organ I instancji naruszył art. 75 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej, przez odmowę Spółce zwrotu nadpłaty w kwocie 36.670,37 zł. Pełnomocnik spółki zarzucił, iż okoliczność poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku organ I instancji ustalił w oparciu o treść ugody cywilnoprawnej zawartej w dniu 16 czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką a T. Z. Zdaniem Spółki, cywilnoprawne umowy i porozumienia zawarte pomiędzy podatnikiem a Spółką nie mogą kształtować praw i obowiązków publicznoprawnych Spółki jako płatnika podatków. W opinii pełnomocnika art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny, w zakresie w jakim uprawnia płatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty i nie wymaga dokonywania wykładni innej niż językowa. Strona podkreśla, iż roszczenia T. Z. miały wyłącznie charakter cywilnoprawny tj. dotyczyły wysokości wynagrodzenia. Były zatem roszczeniami o zapłatę, które nie mogą być postrzegane jako wniosek o zwrot nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, bądź też kwestionowaniem wysokości pobranego podatku w jego publicznoprawnym rozumieniu. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zauważył, iż Naczelnik prawidłowo uznał wynagrodzenie T. Z. z tytułu wykonywania wolnego zawodu dziennikarza, posiadającego certyfikat rezydencji USA, za niepodlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 – 2008, zgodnie z art. 15 umowy polsko-amerykańskiej. Pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek z wynagrodzenia T. Z. było niezasadne. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji, wydając na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie stwierdzające nadpłatę w kwocie 37.879,37 zł rażąco naruszył ww. przepisy normujące definicję nadpłaty, moment jej powstania, czy też kwestię, który podmiot i w jakich sytuacjach może wnioskować stwierdzenie nadpłaty. Podstawą wypłaty środków była zawarta w dniu 17 czerwca 2009 r. ugoda cywilnoprawna, mająca na celu zrekompensowanie podatnikowi strat związanych z niezasadnym zaniżaniem, o kwotę odpowiadającą pobranemu podatkowi wynagrodzeń wypłacanych w latach 2004-2008. Zawarcie ugody i wypłata na jej podstawie środków pieniężnych dotyczyło wyłącznie roszczeń cywilnoprawnych związanych z zaniżaniem wynagrodzenia podatnikowi. W ocenie Dyrektora były to roszczenia o zapłatę, które ze swej istoty nie mogło być postrzegane jako wniosek o zwrot nadpłaty podatku. Reasumując, organ odwoławczy uznał za błędne przyjęte przez organ I instancji stanowisko, iż okolicznością i momentem powstania po stronie płatnika nadpłaty, a w konsekwencji rozstrzygnięcie stwierdzające nadpłatę Spółce była okoliczność wypłaty środków pieniężnych w dniu 17 lipca 2009 r., w kwocie 37.879,37 zł, która wg obliczeń organu I instancji odpowiadała równowartości pobranego i odprowadzonego podatku za okres od września 2004 r. do kwietnia 2006 r. Zdaniem organu, zapłata przez Spółkę środków pieniężnych na rzecz osoby fizycznej nie może spowodować powstania po stronie Spółki nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jak i wyznaczać (kształtować) wysokości tej nadpłaty stwierdzonej zaskarżoną decyzją. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stwierdzenie nadpłaty po stronie płatnika może nastąpić w przypadku ustalenia, iż nastąpiło uszczuplenie jego majątku w wyniku nienależnie zapłaconego podatku. Dalej podniósł, że wypłata wynagrodzenia na rzecz T. Z. następowała na podstawie wystawianych rachunków po uprzednim potrąceniu przez Spółkę 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka pobierała podatek z należności przysługującej T. Z. a następnie w tej samej kwocie przekazywane na konto organu podatkowego. Zatem ciężar nienależnie pobieranego i wpłacanego podatku nie ponosił płatnik lecz T. Z., który w myśl art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mógłby wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Sądu z dnia 26 kwietnia 2010 r., Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 234 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r., narusza prawo; - art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że Skarżącej, która działając jako płatnik pobrała i wpłaciła nienależny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty tego podatku; - art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w sprawie ma zastosowanie wyłącznie ten przepis, a płatnikowi, który pobrał i wpłacił nienależny podatek nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego i zapłaconego podatku. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w części w jakiej odmawiał on stwierdzenia nadpłaty oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W opinii Spółki, brak jest podstaw prawnych do zastosowania art. 234 in fine Ordynacji podatkowej ponieważ organ pierwszej instancji nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Spółki, przepisy nie uzależniają zwrotu nadpłaty na rzecz płatnika od poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku. W opinii Skarżącej, treść art. 75 § 2 pkt. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej jest jednoznaczna, w zakresie w jakim uprawnia płatnika do uzyskania zwrotu nadpłaty i nie wymaga dokonywania wykładni innej niż językowa. Ponadto nie ma potrzeby ustalania pierwszeństwa normy wynikającej z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nad normą wynikającą z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ nie dochodzi do ich kolizji. Proponowana przez Dyrektora wykładnia polegająca na badaniu kogo faktycznie obciążył podatek, byłaby uzasadniona jedynie gdyby w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia dochodziło do zbiegu uprawnień wynikających z art. 75 § 1 i 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy płatnik i podatnik składają "konkurencyjne" wnioski o zwrot nadpłaty tego samego podatku, czego podatnik nie uczynił. Spółka wskazała, że z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) wprowadziła nowe brzmienie art. 75 Ordynacji podatkowej, który w § 2 pkt 2 lit b daje płatnikom prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Zarzuciła, iż stanowisko prezentowane przez Dyrektora IS ogranicza prawo płatnika do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty i w tym zakresie jest niezgodne z wolą ustawodawcy. Powołała się także na wykładnię funkcjonalną przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu niekonsekwentnego stosowania przepisów Ordynacji Podatkowej, Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, iż w zaistniałym stanie faktycznym T. Z. nie spełnia kryteriów do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej i także z tego powodu zasadnym jest zwrot wnioskowanej nadpłaty na rzecz Skarżącej. Spółka powołała się na orzecznictwo sądowe i poglądy wyrażone w piśmiennictwie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranych przez Skarżącą z tytuły wypłaty wynagrodzenia na rzecz T. Z. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podnosząc, iż organ I instancji stwierdzając nadpłatę Skarżącej w wysokości 37.879,37 zł rażąco naruszył przepisy normujące definicję nadpłaty, moment jej powstania oraz kwestie, który podmiot i w jakich sytuacjach może wnioskować o stwierdzenie nadpłaty, wypełniając przesłankę z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podmiotem uprawnionym do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty mógłby być podatnik (T. Z.), któremu płatnik (Skarżąca spółka) nienależnie pobierał z wypłacanego wynagrodzenia podatek, przekazany następnie na konto urzędu skarbowego. W ocenie Sądu stwierdzić należało, że decyzja Dyrektora z dnia [...] marca 2010 r. została wydana z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Sąd nie podzielił oceny wyrażonej przez organ drugiej instancji, jakoby decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku i na jakiej podstawie. Istotne jest to czy organ I instancji naruszył w sposób rażący przepisy dotyczące stwierdzania nadpłaty, w sytuacji kiedy w części stwierdził Spółce jako płatnikowi nadpłatę. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji, kiedy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00, niepubl.). Nie każde – hipotetyczne, bo niewskazane przez organy – naruszenie prawa ma charakter kwalifikowany. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ, w sposób ewidentny, odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Wyrażona w art. 234 Ordynacji podatkowej instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreśla Sąd Najwyższy uznając, że "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa" (wyrok SN z dn. 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93, Państwo i Prawo nr 9/1994, s. 122). Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątki od zasady zakazu reformationis in peius oparte na dwóch rozłącznych kryteriach. Zasada ta nie obowiązuje, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes publiczny. Oznacza to, że organ odwoławczy może orzec na niekorzyść odwołującego się, jeżeli szczegółowo wykaże, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes publiczny. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa i doktryny pojęcie to należy rozumieć jako oczywistą sprzeczność między treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przesłanka rażącego naruszenia prawa nie wystąpi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego. Także, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1817/95). W ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą go składać określone zostały w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 75 § 2 pkt. 2 tejże ustawy wynika, że płatnikowi przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy: a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązany do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Sporne jest to, czy Spółka jako płatnik, spełniła warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że daje on prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji skoro płatnikowi przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej, to niejasne było to czy takie prawo przysługiwało mu w przypadku zapłaty podatku nienależnie. Nie było też przepisu, który wprost uzależniałby takie prawo od zapłaty przez płatnika podatku kosztem uszczuplenia swojego majątku. Ponadto, orzecznictwo w tym zakresie było rozbieżne dowodem czego był wyrok WSA powoływany przez skarżącą o sygn. akt III SA/Wa 3084/06. Wątpliwości co do tego miał też NSA, który w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10 z 3 lutego 2011 r. przedstawił zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia w formie uchwały w pełnym składzie Izby Gospodarczej a dotyczące tego "czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Co prawda dotyczy to innego podatku, nie mniej jednak podatnik w podatku akcyzowym pełni rolę quasi płatnika. W świetle powyższych rozważań, dokonując oceny decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w ramach przesłanki wymienionej w art. 234 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie można uznać tej decyzji jako rażąco naruszającej art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Z kolei stanowisko, w zakresie odmowy przez organ I instancji stwierdzenia nadpłaty w części, w której płatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru, jest prawidłowe. Ocena tego dokonywana jest w świetle zwykłego naruszenia prawa a nie kwalifikowanego. Przepis art. 75 § 1 Op dotyczy możliwości kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Stwierdzenie nadpłaty nastąpi na podstawie tego przepisu, w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, dotyczy natomiast sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, to oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). Podobnie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, przepis ten nie mówi w ogóle o "pobraniu podatku" przez płatnika, a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 Op, nie można ocenić jako nieistotny, przypadkowy. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Op odnosi się zatem do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Skoro nie pobrał go od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Analogicznie będzie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) Op, z tym, że odnosi się on do sytuacji, gdy na płatniku nie ciąży obowiązek składania deklaracji. Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie. "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; por. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47). Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej, w warunkach braku przesłanek do uznania decyzji organu pierwszej instancji jako rażąco naruszającej prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.