III SA/Wa 1338/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych Oddala skargę K.L. (dalej "Skarżący") wnioskiem z 23 czerwca 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym według stawki liniowej 19% za 2011 r. w kwocie 18.947 zł wynikającej z rocznego zeznania PIT-36L za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.791 zł wyliczonymi według stanu na dzień złożenia wniosku o przyznanie ulgi oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ww. podatek za miesiące 05,06/2012 r. w łącznej kwocie 1.214 zł. Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Uzasadniając organ I instancji stwierdził, że sytuacja majątkowa Skarżącego, którego miesięczne dochody równoważą wydatki przy jednoczesnej konieczności zapłaty przedmiotowej zaległości co prawda stanowi o tym, iż jej umorzenie leży w interesie podatnika, jednakże nie może stanowić samoistnej podstawy do przyznania ulgi. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa". Zaznaczył, że pojęcie ważnego interesu podatnika obejmuje także sytuację gdy zagrożone są podstawy egzystencji. Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych o umorzenie której wnosi Skarżący powstała w następstwie wystąpienia dochodów z działalności gospodarczej za 2011 r. oraz nieuregulowania w terminie zaliczek. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w 2012 r. Skarżący osiągnął dochód 16.298,14 zł, a w 2013 r. w wysokości 102.885,42 zł, co oznacza że mógł pokryć zobowiązanie podatkowe za 2011 r. Ponadto organ ustalił, że Skarżący (jako kredytobiorca) [...] maja 2011 r. zawarł z [...] S.A. (kredytodawca) umowę o kredyt mieszkaniowy na zakup nieruchomości mieszkalnej na rynku wtórnym. Całkowita wartość kredytu wynosiła [...] zł. W ramach procedury windykacji kredytu nastąpiło przejęcie przedmiotu zabezpieczenia hipotecznego na własność banku oraz zawarcie przez Skarżącego kolejnej umowy ugody kredytowej, na mocy której spłaca on obecnie zobowiązanie wobec banku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest zasadnych przesłanek, dla których zobowiązania względem urzędu skarbowego, jako kolejnego wierzyciela występującego obok dotychczasowych miałyby zostać umorzone. Dalej organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącego i stwierdził, że jest ona trudna, co można uznać za ważny interes podatnika, niemniej niezasadne jest udzielenie wnioskowanej ulgi. Zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samego Skarżącego - nieuregulowanie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego powstałej w następstwie osiągnięcia dochodu z działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie występuje interes publiczny do przyznania wnioskowanej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: • art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 Ordynacji podatkowej - przez dowolną i stronniczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej, a poprzednio organ I instancji do błędnego uznania, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na ww. podatek za miesiące maj-czerwiec 2012 r. - zgodnie z wnioskiem o umorzenie; • art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy wniosek o umorzenie jest w pełni uzasadniony zarówno ważnym interesem podatnika, jak i interesem publicznym w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę wskazał, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej i wnikliwej oceny wszelkich okoliczności w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostały decyzje odmawiające Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj mianowicie określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oprócz uznania administracyjnego – zawiera dwie przesłanki, przy zaistnieniu których można zastosować wspomnianą ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r. (II FSK 2474/15, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się tam mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wywiązały się w niniejszej sprawie z nałożonych nań obowiązków dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak też zgromadzenia - z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - kompletnego materiału dowodowego. Przede wszystkim organy te przeanalizowały bieżącą sytuację finansową i rodzinną Skarżącego. Wzięły pod uwagę takie okoliczności jak: wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym związanych z ciążącym na nim zobowiązaniem kredytowym, brak stałego zatrudnienia Skarżącego i jego żony, utrzymywanie się z prac dorywczych, pomocy rodziny i zasiłków z pomocy społecznej. Organy podatkowe dostrzegły trudną sytuację finansową Skarżącego i jego rodziny. W efekcie stwierdziły, że wystąpiła w niniejszej sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika. Trafnie przy tym wskazały (na co zwrócono też uwagę w skardze), że spełnienie tej przesłanki wiąże się nie tylko z zaistnieniem zdarzeń losowych i nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, ale wymaga również "ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny". Ostatecznie jednak w ramach przyznanego uznania administracyjnego, organy podatkowe nie przychyliły się do wniosku Skarżącego, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim rozstrzygnięciem, takie jak: - Skarżący i jego żona są osobami młodymi, zdolnymi do pracy. Nie można więc wykluczyć, że w przyszłości uzyskają środki umożliwiające pokrycie istniejącego zadłużenia; - powstała zaległość podatkowa stanowi konsekwencję niewywiązania się przez Skarżącego z ciążącego nań obowiązku zapłacenia podatku dochodowego należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej w 2011 r., nie zaś nadzwyczajnych działań pozostających poza jego wpływem. Jak ustalono dochód taki wystąpił także w latach następnych; - Skarżący posiada zobowiązanie kredytowe, do którego spłaty zobowiązał się na mocy zawartej z bankiem ugody. Spłata kredytu nie może wyprzedzać obowiązków podatkowych, a równocześnie nie można akceptować działań zmierzających do poprawy sytuacji finansowej jedynie przez otrzymanie ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i poprawne oraz znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom skargi próżno w zaskarżonej decyzji szukać stwierdzenia, jakoby przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowej był brak interesu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że w niniejszej sprawie interes ten nie wystąpił. Stanowisko swoje – wbrew sugestii Skarżącego - uzasadnił. Dokonał mianowicie "ważenia" dwóch wartości, tj. z jednej strony ogólnospołecznych jak sprawiedliwość społeczna, równość opodatkowania, a z drugiej indywidualnych potrzeb Skarżącego. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z 2 marca 2016 r. w ważeniu tym chodzi o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podstawowe potrzeby Skarżącego nie są zagrożone. Potrzeby mieszkaniowe i życiowe zabezpiecza m. in. pomoc ze strony rodziny. Nie da się również wykluczyć możliwości poprawy – wskutek aktywnego poszukiwania zatrudnienia - jego sytuacji finansowej w najbliższym okresie. Z tych wszystkich względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Słusznie organy podatkowe wskazały, iż nawet wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie zobowiązuje ich do udzielenia ulgi. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, zaś dokonana przezeń jego ocena nie nosi cech dowolności. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę Skarżącego oddalił.