III SA/Wa 1339/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – T. sp. z o.o. w W. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wniosek z [...] marca 2005 r. o zwrot akcyzy w kwocie 932 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - olejów smarowych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (uznany za właściwy w sprawie postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. rozstrzygającym spór o właściwość) odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ na wezwanie nie uzupełniła ona wniosku o dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz zapłatę akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. uchylił w całości ww. decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że organ pierwszej instancji zbadał zasadność wniosku analizując tylko art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.", oraz § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U Nr 74, poz. 674), dalej: "rozporządzenie o zwrocie akcyzy". Za konieczne uznał przeprowadzenie postępowania dowodowego z uwzględnieniem wskazanego przez Skarżącą w odwołaniu § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 97, poz. 966 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie o zwolnieniach". Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ponownie odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Wyjaśnił, że na wezwanie Skarżąca jako podstawę prawną wniosku wskazała § 50c rozporządzenia o zwolnieniach. Dołączyła karty techniczne wyrobów i kalkulacje podatku akcyzowego. Na kolejne wezwanie nadesłała kserokopię dokumentu morskiego z 14 marca 2005 r., potwierdzającego dostawę na statek morski "A" [zdaniem Sądu oczywista pomyłka w nazwie statku] oraz kserokopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) z 10 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył treść art. 60 ust.1 u.p.a. stanowiącego o zwrocie akcyzy podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, a także treść § 50c rozporządzenia o zwolnieniach, zgodnie z którym zwolnienie realizowane przez zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi dostarczającemu do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.). Powołał się na art. 2 u.p.a., w pkt 10 określający dostawę wewnątrzwspólnotową jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a w pkt 6 definiujący terytorium tego państwa. Zdaniem organu Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a sprzedaży na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek pod obcą banderą. Potwierdzenia na UDT nie dokonał odbiorca wskazany w polu 4, tj. T. L. we F., a oficer pokładowy m. statku "M.W.". Dokument ten nie potwierdza zatem dokonania dostawy w rozumieniu § 2 ust. 3 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. W opinii organu ani przepisy Konwencji Organizacji Narodów Zjednoczonych o Prawie Morza z dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 59, poz. 543), ani przepisy prawa polskiego nie przewidują statusu prawnego statków przebywających w portach, analogicznego do określonego w art. 91 ust. 2 Prawa Morza, zgodnie z którym statki posiadają przynależność państwa, którego banderę mają prawo nosić. Odnosząc się do twierdzeń o kompletności wniosku organ zauważył, że do odwołania nie dołączono dokumentów wskazanych w § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o zwrocie akcyzy, tj. faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 50c rozporządzenia o zwolnieniach, art. 2 ust. 6 i 10 oraz art. 60 ust.1 u.p.a. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych o znaczeniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca uważa, że złożyła kompletny wniosek o zwrot akcyzy, kierując się obowiązującym w chwili składania wniosku brzmieniem § 50c rozporządzenia o zwolnieniach, a załączone dokumenty potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wyjaśniła, iż jest zleceniobiorcą zlecenia od T.L. we F., przedmiot którego stanowi dostarczenie olejów na statek "M.W.". Płatnikiem transakcji jest więc T. L., co stwierdzono w fakturze. Jest to przykład umowy trójstronnej, powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym. Faktycznym odbiorcą wyrobów jest statek m., którego oficer pokładowy potwierdził ich odbiór. Skoro zaś statek wypływa na terytorium morza otwartego, to zgodnie z art. 91 Prawa Morza, na morzu tym podlega jurysdykcji państwa bandery. Z powyższego oraz faktu, że oleje smarowe nie są objęte podatkiem akcyzowym w kraju odbiorcy, Skarżąca wywiodła, że należało orzec o zwrocie akcyzy. Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem zarzut naruszenia § 50c rozporządzenia o zwolnieniach nie zasługuje na uwzględnienie. Ze zgromadzonych dokumentów wynika bowiem, że na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, brak jest potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odbiorcę z państwa członkowskiego. Na trzeciej karcie UDT z 10 marca 2005 r. odbiór potwierdził oficer pokładowy m. statku "M. W.". Jest więc on faktycznie odbiorcą towarów. Natomiast odbiorcą wskazanym przez Skarżącą w polu 4 UDT była T. L. [...] w P., wskazana też jako odbiorca w fakturze VAT z 11 marca 2005 r. Nie spełniono zatem warunku z § 2 ust. 3 rozporządzenia o zwrocie akcyzy. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 2 pkt 6 i 10 u.p.a., ponieważ organ pierwszej instancji zastosował te przepisy, a wynika z nich, że dostawa wewnątrzwspólnotowa to fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na brak potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odbiorcę z państwa członkowskiego, zarzuty dotyczące transakcji w ramach umowy trójstronnej oraz art. 91 Prawa Morza nie mogą mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie są natomiast zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca nie skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. § 50c rozporządzenia o zwolnieniach przez jego błędną wykładnię, a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania tego przepisu w stosunku do niej oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jej zdaniem stanowisko Dyrektora Izby Celnej o braku potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego nie znajduje uzasadnienia prawnego. W świetle § 50c rozporządzenia o zwolnieniach, obowiązującego w dacie złożenia wniosku, wniosek ten był kompletny. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, że potwierdzenia na UDT z 10 marca 2005 r. powinna dokonać wskazana w polu 4 tego dokumentu T.L. we F., a nie oficer pokładowy m. statku. Podniosła, iż z T.L. wiąże ją umowa, na mocy której zobowiązała się do dostarczania olejów eksploatacyjnych na pokłady określonych statków. Koncern T. specjalizuje się m.in. w produkcji i dystrybucji morskich środków smarowych (smarów, olejów silnikowych, obiegowych, hydraulicznych, itp.) i w związku z tym zawiera liczne umowy z armatorami żeglugowymi w skali globalnej. Ich przedmiotem jest dostarczanie olejów smarowych na statki w portach morskich całego świata. Zobowiązania wynikające z takich umów T. L. realizuje m.in. za pośrednictwem swoich filii w poszczególnych krajach. Skarżąca – jako filia koncernu T.– zaopatruje (fizycznie realizuje dostawy) statki wpływające do polskich portów. Przykładowa transakcja przedstawia się następująco: jeżeli kapitan statku bandery niepolskiej, należącego do armatora posiadającego umowę z koncernem T., postanowi zamówić dostawę środków smarowych w polskim porcie - wysyła zapytanie o możliwość realizacji dostawy do centrali T. w P. Centrala zleca realizację dostawy swojej filii w Polsce, tj. Skarżącej. Zamówiony towar wysyłany jest na statek cumujący w polskim porcie z centralnego magazynu Skarżącej w N.D.M. Ponieważ Skarżąca jest właścicielem towaru, ale nie ma bezpośrednich relacji handlowych z armatorem, fakturę za dostarczony towar wystawia na T. L., pozostającą w bezpośredniej relacji handlowej z armatorem i wystawiającą odpowiedni dokument handlowy obciążający klienta. Skarżąca podkreśliła, że dostarczane wyroby przeznaczone są na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie, a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym, czy to na terytorium wspólnoty czy też do krajów trzecich. Dostarczone wyroby zużyto na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. W ocenie Skarżącej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności noty wyjaśniające na odwrocie karty 1 UDT wskazują, iż pole B karty 2 i 3 UDT "potwierdzenie odbioru" - swoiste potwierdzenie dokonania dostawy i otrzymania wyrobów - powinno być wypełnione przez odbiorcę ładunku (osobę, która odbiera wyroby). Faktycznym zaś odbiorcą ładunku był oficer pokładowy statku maltańskiego. Skarżąca ponowiła argumentację opartą na art. 91 Prawa Morza. Dodatkowo wskazała art. 92, zgodnie z którym statki pływają pod banderą jednego państwa i na morzu pełnym podlegają, poza wyraźnie przewidzianymi wyjątkami, jego wyłącznej jurysdykcji. Statek nie może zmieniać bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ celny nie podjął wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia, czy wyroby opuściły terytorium kraju, a zatem, czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych. W konsekwencji jego ustalenia są błędne, ponieważ potwierdzenie odbioru przez oficera statku maltańskiego oznacza dostarczenie wyrobów na statek wypływający z portu na terytorium morza otwartego. Tym samym miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów. Skarżąca, posiłkując się orzecznictwem, wskazała obowiązki organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem bądź też wskazać, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu faktów. Naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatruje w oparciu decyzji organu pierwszej instancji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, co jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Jej zdaniem naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ ten ustalił prawidłowy stan faktyczny, tj. uznał, że dokumenty potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, to nie stwierdziłby, iż nie ma ona prawa do zwrotu akcyzy z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca domagała się zwrotu akcyzy twierdząc, iż przysługuje jej zwolnienie z tego podatku, przewidziane w § 50c rozporządzenia o zwolnieniach. Zgodnie z tym przepisem (ust. 1) zwolnienie realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) pod warunkiem, że podmiot ten dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę (pkt 1); dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 u.p.a. (pkt 2); posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 3). Przepis ust. 2 przewiduje zastosowanie w tym przypadku § 3, z wyłączeniem ust. 2, i § 4, z wyłączeniem ust. 1 pkt 1, rozporządzenia o zwrocie akcyzy. W świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie akcyzy zwrot akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika, do którego to wniosku dołącza się w szczególności: dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane (pkt 1); dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a. (pkt 2). Natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia o zwrocie akcyzy określa termin wydania przez organ podatkowy decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy oraz termin dokonania zwrotu tej kwoty, liczony od dnia przedstawienia następujących dokumentów: potwierdzenia, o którym mowa w § 2 pkt 3 (pkt 2) oraz faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 3). Organy podatkowe w podlegających kontroli Sądu decyzjach prawidłowo uwzględniły brzmienie § 50c rozporządzenia o zwolnieniach z dnia złożenia wniosku, czego zasadnie domagała się Skarżąca. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podatnikowi przysługuje zwolnienie oparte na powyższym przepisie, zwrot akcyzy jest jedynie formą realizacji tego zwolnienia. Przepisy o zwrocie akcyzy stosowane są zatem jedynie w zakresie, w jakim odsyła do nich przepis ustanawiający zwolnienie. Przesłanki przedmiotowego zwolnienia określone zostały w § 50c ust. 1 rozporządzenia o zwolnieniach. Natomiast wskazane w ust. 2 tego paragrafu przepisy § 3 i 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy określają tryb, w jakim podatnik może domagać się wynikającego ze zwolnienia zwrotu akcyzy, w tym wskazując dokumenty, których złożenie przez podatnika umożliwia dokonanie zwrotu, a także tryb dokonywania tego zwrotu przez właściwy organ. Innymi słowy, podatnik domagający się zwrotu akcyzy z uwagi na przysługujące mu zwolnienie musi z jednej strony spełnić warunki tego zwolnienia, tj. w określonym trybie (z zastosowaniem UDT) dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy określonych towarów (§ 50c ust. 1), z drugiej zaś – spełnić warunki, które umożliwią organowi podatkowemu dokonanie w określonym terminie czynności o charakterze materialno-technicznym, jaką jest sam zwrot akcyzy (§ 3 i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy). Niespełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkować będzie odmową zwrotu akcyzy. Jeżeli natomiast podatnik składa wniosek niekompletny w świetle § 3 i § 4 rozporządzenia o zwrocie akcyzy (co przejawia się w niedołączeniu wymaganych tym przepisem dokumentów) i nie uzupełni go na wezwanie organu przewidziane art. 169 Ordynacji podatkowej, właściwym rozstrzygnięciem będzie pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że na etapie badania spełnienia wymogów formalnych wniosku nie ma znaczenia "merytoryczna" zawartość przedłożonych dokumentów. W ponownym postępowaniu organy podatkowe nie kwestionowały już kompletności wniosku Skarżącej. Dyrektor Izby Celnej przyjął, że Skarżąca nie spełniła warunku posiadania potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 u.p.a., otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. warunku określonego w § 2 pkt 3 rozporządzenia o zwrocie akcyzy (organy błędnie określają "pkt 3" jako "ust. 3"). Wskazać należy, nawiązując do przedstawionego wyżej rozróżnienia przesłanek zwolnienia od akcyzy i jej zwrotu, na wynikającą z odesłania do zastosowania przepisów rozporządzenia o zwrocie akcyzy niespójność między § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia i § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o zwolnieniach. Pierwszy z wymienionych przepisów odsyła bowiem do zastosowanego przez organy § 2 pkt 3 tego rozporządzenia. Jakkolwiek zawarty w tym przepisie wymóg jest identyczny z wymogiem przewidzianym w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia o zwolnieniach, to zarzucając Skarżącej brak wymienionego w przepisach tych potwierdzenia odbioru, nie należało powoływać się na przepis rozporządzenia o zwrocie akcyzy, a przepis rozporządzenia o zwolnieniach. Tożsamość tej przesłanki zwrotu akcyzy i zwolnienia nie oznacza możliwości dowolnego (zamiennego) stosowania przepisów. Powyższe nie zmienia oczywiście istoty stanowiska Dyrektora Izby Celnej. Bezspornym jest przy tym, że potwierdzenia odbioru towaru na karcie trzeciej uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokonał oficer pokładowy statku m. "M.W.", którego podpis widnieje na tym dokumencie. Z faktu tego organ wywodził, że dokument ten nie zawierał wymaganego przepisami potwierdzenia odbioru towaru przez jego odbiorcę z państwa członkowskiego, wskazanego w rubryce 4 dokumentu oraz w fakturze. W ocenie Sądu, aby wyrazić tego rodzaju pogląd, Dyrektor Izby Celnej musiał najpierw ustalić, czy relacje między "statkiem m." – jako miejscem dostawy wskazanym w fakturze – a T. L. z siedzibą we Francji były tego rodzaju, że wykluczały przyjęcie, iż oficer pokładowy statku był uprawniony do potwierdzenia odbioru w imieniu firmy f. Skarżąca w odwołaniu wyjaśniała bowiem, iż podpisanie dokumentu przez oficera pokładowego było wynikiem realizacji postanowień konkretnych porozumień, które określiła jako "trójstronne". Zdaniem Sądu należało zweryfikować te twierdzenia w oparciu o dokumenty, na których istnienie powoływała się Skarżąca. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej wyjaśnienia te uznał za bez znaczenia właśnie z uwagi na przyjęcie stanowiska o braku właściwego potwierdzenia odbioru towaru. Organ odwoławczy odwrócił więc niejako prawidłową kolejność swoich działań. Należało najpierw dokonać ustaleń co do faktów, ocenić ich znaczenie dla rozstrzygnięcia i dopiero wówczas wyrazić pogląd co do tego, czy i z jakiego powodu zwrot akcyzy nie jest możliwy. Skoro zaś organ odwoławczy uznał, że zwrot akcyzy nie jest możliwy z uwagi na brak podpisu odbiorcy, to nie mógł – bez próby jakiejkolwiek weryfikacji – odmówić znaczenia wyjaśnieniom Skarżącej mającym dowieść, iż podpis złożyła osoba właściwa w świetle przepisów o podatku akcyzowym. Brak powyższych ustaleń faktycznych, opartych na treści porozumień, których realizacją było dostarczenie towaru na statek m., spowodował, że jedyną okolicznością wziętą pod uwagę przez Dyrektora Izby Celnej była wskazywana wyżej rozbieżność między odbiorcą wskazanym w fakturze i rubryce 4 uproszczonego dokumentu towarzyszącego a podmiotem, który potwierdził odbiór towaru na karcie trzeciej tego dokumentu. Ograniczył się on przy tym do formalnego niejako aspektu tej rozbieżności, chociaż (niezależnie od wyjaśnień Skarżącej) dysponował wynikającą z przedłożonej przez nią faktury informacją, iż miejscem dostawy olejów jest statek "M. W." przy nabrzeżu r. w G. W ocenie Sądu wywodzona przez organ odwoławczy z not wyjaśniających do uproszczonego dokumentu towarzyszącego, stanowiących załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. Nr 81, poz. 744 z późn. zm.), konieczność potwierdzenia odbioru towaru przez odbiorcę wskazanego w rubryce 4 tego dokumentu, nie wyklucza możliwości wykazania, poprzez stosowne dokumenty, że określony podmiot, jest uprawniony do przyjęcia towaru i potwierdzenia jego otrzymania w imieniu odbiorcy. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do rubryki 4, odbiorca to "osoba, która odbiera towary". Omawiane unormowanie jest analogiczne do przyjętego w rozporządzeniu Komisji (EWG) Nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz.U.UE.L.92.369.17). Zdaniem Sądu należy odróżnić sytuację, gdy brak podpisu odbiorcy oznacza, że towar nie został dostarczony od sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do dostarczenia towaru na warunkach wskazanych (umówionych) przez odbiorcę a potwierdzenia odbioru dokonał uprawniony podmiot, aczkolwiek nie tożsamy . W świetle powyższego Sąd uznał, iż rację ma Skarżąca twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony, aczkolwiek przedwcześnie wywodzi w związku z tym, że jego prawidłowe ustalenie skutkować będzie korzystnym dla niej rozstrzygnięciem. W rezultacie niewłaściwie utożsamia ona dokonywaną przez organ podatkowy ocenę stanu faktycznego z jego ustaleniem, polegającym na niejako odtworzeniu rzeczywistych zdarzeń. Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania materiału dowodowego. Naruszenie to polega na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Braki w ustaleniach faktycznych skutkowały z kolei naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego że fakt udowodnienia danej okoliczności organ stwierdza na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego wezwie Skarżącą do przedłożenia dowodów, do istnienia których odwołuje się ona na poparcie swoich twierdzeń. Ponieważ są to dowody istotne już dla merytorycznej oceny zasadności wniosku, nie należy stosować przy tym art. 169 Ordynacji podatkowej, przewidującego tryb uzupełniania braków formalnych podań. Przepisami właściwymi, będą tu – w zależności od okoliczności i treści wezwania – art. 155 lub 189 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w interesie Skarżącej leży współdziałanie z organami podatkowymi w zgromadzeniu tych dowodów i przez to umożliwienie ich oceny. Sąd stoi na stanowisku, że tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego regulujące powstanie praw i obowiązków strony postępowania. Dlatego też przedwczesną byłaby wypowiedź w przedmiocie merytorycznej zasadności stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji oraz skierowanych przeciwko niemu zarzutów skargi. Uznając, iż przyśpieszy to załatwienie sprawy oraz uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wymagającą zajęcia stanowiska przez organy obu instancji, Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje, zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Podstawę uchylenia decyzji stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a". Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).