III SA/Wa 134/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca lub Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającą Spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie 2.743.412 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 39.835 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 17 grudnia 2009r. (uzupełnionym następnie w dniach 18 stycznia 2010r., 3 lutego 2010r., 31 marca 2010r., 12 kwietnia 2010r., 14 marca 2011r. i 30 maja 2011r.) Spółka, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2009r., w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż nie dopełniła obowiązków podatnika z uwagi na brak dostatecznych środków finansowych na wypełnienie zobowiązania podatkowego, które powstało na skutek wniesienia aportu (w formie rozpoczętej inwestycji budowlanej) do innej spółki pod nazwą V. sp. z o.o. Spółka komandytowa, która posiada doświadczenie inwestycyjne, jak również możliwości finansowe, pozwalające na zakończenie procesu budowlanego. Obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od czynności wniesienia aportu, obciąża jednak Skarżącą, która dotychczas realizując inwestycje posiłkowała się środkami pieniężnymi uzyskanymi z tytułu zawartych pożyczek od wspólników. Aktualnie Strona nie ma już możliwości otrzymania pożyczki na dalsze finansowanie rozpoczętej inwestycji. Strona wskazała ponadto, iż obecna sytuacja zagraża jej dalszej egzystencji, zaś otrzymanie pomocy publicznej, w formie układu ratalnego, pozwoli jej przetrwać najtrudniejszy okres, związany z koniecznością uiszczenia jednorazowo znacznej kwoty pieniężnej z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego i zapobiegnie konieczności złożenia wniosku o upadłość, gdyż spodziewane przez Spółkę przychody mogą się pojawić dopiero w II połowie 2010r. W uzasadnieniu wniosku wskazała ponadto, że podjęła działania w celu pozyskania środków finansowych, ale działania te są niewystarczające i zmuszają zarząd do ubiegania się o przedmiotową ulgę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. odmówił Stronie przyznania wnioskowanej ulgi. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu uchybienia, będące przeszkodą do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. odmówił rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej, stwierdzając niedopuszczalność wnioskowanej pomocy w ramach zasady de minimis, a ponadto, nie znajdując przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa procesowego art. 121, art. 122, art. 180 i 187 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p., w zakresie mającym wpływ na wynik postępowania, 2. naruszenie prawa materialnego 67a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż przedmiotowa zaległość podatkowa wynikła z wniesienia nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), zaś działanie spółki umotywowane było chęcią uzyskania dodatkowych środków pieniężnych oraz zakończenia rozpoczętej inwestycji. Strona wskazała, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, który w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż przedstawiona przez Stronę czynność prawna-wniesienia aportu w postaci nieruchomości, skutkująca powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, nie była w dostateczny sposób przeanalizowana lub też zmierzała do nie wywiązania się z zobowiązań podatkowych. A oświadczenie o dopłatach do kapitału zakładowego nie stanowi dostatecznej gwarancji spłaty istniejącego zadłużenia. Strona wskazała, iż jakkolwiek decyzja o rozłożeniu zaległości na raty jest decyzją uznaniową, to jej wydanie wymaga ustalenia istotnych w danej sprawie przesłanek, a zwłaszcza czy przemawia za tym interes podatnika lub interes publiczny. Strona, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że w jej ocenie organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie nie ustalił przesłanki wymienionej w art. 67 § 1 O.p. (ważny interes podatnika) w odniesieniu do interesu społecznego, a zwłaszcza nie wyważył wzajemnych relacji pomiędzy indywidualnym interesem strony wnioskującej o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego a interesem społecznym, do czego zobowiązuje art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym ma zastosowanie norma prawa, uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Zdaniem Strony w literaturze przyjmuje się, że obie te przesłanki mają charakter równorzędny. Organ podatkowy zobowiązany jest w trakcie postępowania ustalić, która z nich przeważa i na tej podstawie zdecydować o zastosowaniu np. wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie podatków. Kwestia ta powinna być podniesiona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej. Zaskarżona decyzja, zdaniem Strony, kwestii tej nie wyjaśnia. Strona wskazała, iż rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego pozwoliło by jej na wykonanie ciążącego obowiązku, ale w pewnym odstępie czasowym i jednocześnie służyło by zaspokojeniu interesu społecznego. Spółka nie jest w stanie jednorazowo wypełnić tego obowiązku, lecz co miesiąc dokonuje systematycznych wpłat po 15.000,00 zł. Spółka wskazała, że w dostateczny sposób wykazała, przedstawiając stosowne dokumenty, co było przyczyną zaistniałej sytuacji. Ponadto uznała, że wbrew ocenie organu podatkowego wniesienie aportu nie było decyzją pochopną i nieprzemyślaną ze strony Spółki, gdyż prowadzona inwestycja została wstrzymana z przyczyn niezależnych od Spółki. Przedstawione okoliczności nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy powołał się na treść art. 67 a § 1 pkt 2 oraz art. 67 b § 1 pkt 2 O.p., a także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wskazał, że zasady pomocy de minimis, o której mowa w przepisie art. 67b § 1 pkt 2 O.p. reguluje Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.Urz.UE L379 z dnia 28 grudnia 2006r. dalej : Rozporządzenie Komisji (WE)). Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że wartość pomocy wnioskowanej przez Stronę ulgi w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w kwocie 2.743.412,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 39.835,00 zł, nie przekracza progu 200.000 EURO, o którym mowa w art. 2 ust. 2 rozporządzenia KE 1998/2006. Dalej organ podatkowy wskazał, że zgodnie z pkt 7 rozporządzenia Komisji (WE) w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis tego rodzaju pomocy (publicznej) nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. W związku z tym w przepisach art. 1 rozporządzenia Komisji Europejskiej określone zostały wyłączenia ze stosowania tego rodzaju pomocy. Jednym z wyjątków, do których nie mają zastosowania przepisy dotyczące pomocy de minimis są przypadki, gdy podmioty gospodarcze znajdują się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych, dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. C 244 z 1.10.2004.str. 2 ). Przepisy Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji stanowią, iż nie istnieje definicja wspólnotowa "przedsiębiorstwa zagrożonego". Jednakże dla celów wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Dla celów wytycznych (pkt 2.1.10), z zasady i niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa, jest ono w szczególności uznane za zagrożone, między innymi, w następujących okolicznościach: a) w przypadku spółki z o.o. Jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy, lub (...) b) niezależnie od rodzaju spółki, jeżeli spełnia ona kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej. Przepis pkt 11 Wytycznych stanowi, iż nawet gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto (...). Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki na podstawie danych liczbowych zawartych w bilansach uznał, że sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki jest trudna, zaś analiza danych liczbowych zawartych w sprawozdaniach finansowych wskazuje, iż jej pogorszenie nastąpiło już w roku 2007, który zamknął się stratą bilansową w kwocie (-) 69.370,33 zł. Organ podatkowy dodał, że wprawdzie rok 2008 zamknął się zyskiem z działalności gospodarczej w kwocie 26.551,63 zł, ale Spółka w dalszym ciągu, analogicznie jak w roku 2007, nie osiągała przychodów ze sprzedaży czyli z działalności podstawowej. Jak wynika ze szczegółowych zestawień pozycji tworzących wynik finansowy za 2008r. Spółka osiągnęła ten zysk poprzez uzyskanie "pozostałego przychodu operacyjnego" w postaci "innego przychodu operacyjnego", który pokrył stratę ze sprzedaży. Ponadto organ dodał, że rok obrotowy 2009 według I wersji bilansu złożonej jako uzupełnienie do wniosku w dniu 14 marca 2011r. zamknął się stratą z działalności gospodarczej (równą stracie brutto i stracie netto) w kwocie (-)2.826.704,35 zł, przy czym przychody netto ze sprzedaży w kwocie 0,00 zł przy kosztach działalności operacyjnej w kwocie 32.979,50 zł dały stratę ze sprzedaży w kwocie (-) 32.979,50 zł. Pozostałe przychody operacyjne w wys. 13.397,31 zł i przychody finansowe 285.294,97 zł przy pozostałych kosztach operacyjnych w kwocie 6.008,80 zł i znacznych kosztach finansowych w wysokości 3.086.408,33 zł wpłynęły ostatecznie na to, iż za cały 2009r. wg I wersji bilansu omawiana Spółka poniosła stratę w kwocie (-) 2.826.704,35 zł. Tak wysoka kwota straty bilansowej znalazła odbicie w kwocie kapitału własnego Spółki (przy kapitale podstawowym wynoszącym 1.063.000.00 zł), który na dzień 31.12.2009r. był ujemny i wyniósł (-) 1.835.835,88 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w informacji dodatkowej z 14 marca 2011 r. stanowiącej załącznik do sprawozdania finansowego Spółki za lata 2007, 2008 i 2009 ( I wersja ) władze Spółki oświadczyły, iż Spółka z tytułu prowadzonej działalności nie osiąga przychodów, uzyskując jedynie dochody z tytułu sprzedaży udziałów, dopłat do kapitału i jego podwyższenia, generując przy tym określone koszty (np. usług księgowych, koszty wynajmu lokalu i koszty obsługi bankowej). Spółka nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, nie prowadzi inwestycji. Strona wskazała, iż jest w stanie upadłości, zaś w odniesieniu do okresu ostatnich 3 lat poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy de minimis Strona odnotowała; rosnące straty, malejące obroty, zmniejszający się przepływ środków finansowych i wzrost kwoty odsetek od zobowiązań. Spółka nie wskazała, czy pomimo opisanych trudności jest w stanie odzyskać płynność finansową. W dniu 28 marca 2011r. Strona złożyła w urzędzie skarbowym pismo przewodnie, dotyczące umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 listopada 2009r. pomiędzy sprzedającym tj. spółką "V. sp. z o.o. Spółka komandytowa" oraz kupującym spółką "W. sp. z o.o." i zawarciu depozytu na kwotę 3.960.000,00zł na zabezpieczenie wykonania umowy wraz z kserokopiami korekty zeznania CIT-8 za 2009r. i korektą bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009r. oraz rachunku zysków i strat za rok obrotowy 2009r. Z dołączonej kserokopii umowy wynika, iż powyższa kwota w dniu umowy sprzedaży zostanie zaliczona na poczet ceny, zaś pozostała kwota zostanie zapłacona do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Ponadto organ podatkowy wskazał, że z danych zawartych w wymienionych wyżej dokumentach wynika, iż ostatecznie po korekcie sprawozdania finansowego rok obrotowy 2009 zamknął się w omawianej Spółce zyskiem bilansowym brutto w kwocie 1.133.295,65 zł (przychody ogółem 17.135.687,15 zł minus koszty ogółem 16.002.391,50 zł), natomiast rok podatkowy stratą w kwocie (-)10.850.939,91 zł. Według oświadczenia kierownictwa Spółki oraz osoby prowadzącej księgi handlowe Spółki (tj. głównej księgowej i doradcy podatkowego wg podpisów na korekcie informacji dodatkowej za 2009r) na korektę wyniku podatkowego wpływ miały błędne księgowania: 1. należnego podatku od towarów i usług za 2009r. od aportu wniesionego do spółki V. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w kwocie 3.960.000 zł oraz 2. wyksięgowana wartość księgowa sprzedanych udziałów w kwocie 12.000.000zł, 3. wyksięgowana błędnie ujęta kwota 3.983.005,13 zł jako wartość zbytych udziałów do Spółki V. sp. o.o. Niezależnie od powyższych informacji i danych organ odwoławczy analizując dane zawarte w skorygowanej tj. II wersji rachunku zysków i strat za 2009r. wskazał, że omawiana Spółka w dalszym ciągu nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży czyli podstawowej działalności, generując jedynie koszty działalności operacyjnej. Wypracowany dodatni wynik finansowy (bilansowy) za 2009r. uzyskano na skutek dokonania stosownych korekt księgowań poszczególnych operacji w księgach rachunkowych. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że w dokonanej analizie sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki za ten okres poprawa wskaźników finansowych za 2009r. wynika z uwzględnienia w bilansie kwoty 3.960.000,00 zł jako "należności krótkoterminowej innej", wobec powyższego ten składnik aktywów obrotowych (majątku trwałego Spółka nie posiada ) nie ma żadnej możliwości generowania zysków w perspektywie krótkoterminowej, a więc nie można zaliczyć go do płynnych składników aktywów. Kolejny rok obrotowy tj. rok 2010 nie przyniósł poprawy sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, o czym świadczą wyniki zawarte w rachunku zysków i strat za 2010r. i bilansie sporządzonym na koniec 31 grudnia 2010r. Przychody ze sprzedaży netto wyniosły 0,00 zł, przy kosztach działalności operacyjnej 6.865,81 zł, co dało stratę ze sprzedaży w kwocie 6.865,81 zł. Przychody finansowe wyniosły 300,40 zł przy kosztach finansowych 80,23 zł, w wyniku czego strata z działalności gospodarczej (równa stracie brutto i stracie netto) wyniosła (-) 6.645,64 zł. Z zeznania CIT-8 za 2010r. wynika, że strata podatkowa równa była bilansowej i wyniosła 6.946,64 zł. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniem umowy Spółki Zgromadzenie wspólników postanowiło zatwierdzić bilans Spółki za 2010r., który po stronie aktywów i pasywów wykazuje sumę bilansową 4.696.536,32 PLN oraz wyników za 2010r., który zamyka się stratą netto 6.645,64 PLN., z adnotacją, iż strata zostanie pokryta z zysku osiągniętego w przyszłym okresie. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że wg stanu na koniec 31 grudnia 2010r. Spółka posiada jedynie majątek obrotowy w kwocie 4.696,536,32 zł, w postaci należności krótkoterminowych w kwocie 4.681.232,01 zł (w tym należności od pozostałych jednostek 4.681.232,01 zł) i inwestycji krótkoterminowych w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunku w kwocie 15.304,31 zł. Źródłem pochodzenia tego majątku (pasywa bilansu) czyli tych należności od pozostałych jednostek są kapitały własne Spółki, wynoszące 2.117.518,48 zł i zobowiązania i rezerwy na zobowiązania na kwotę 2.579.017,84 zł, w tym saldo zobowiązań krótkoterminowych 2.579.017,84 zł; w tym z tytułu dostaw i usług 488,00 zł i z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń 2.578.412,008 zł ( w tym zaległy podatek od towarów i usług). Zdaniem organu odwoławczego powyższe dane liczbowe dotyczące sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, wskazują, iż w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w pkt 10 lit. a i w pkt 11 Wytycznych do uznania przedsiębiorstwa za znajdujące się w trudnej sytuacji w rozumieniu tychże Wytycznych. Z uwagi na powyższe udzielenie Stronie wnioskowanej pomocy z przeznaczeniem jej na pomoc de minimis oznaczałoby naruszenie zasad jej udzielania określonych w powołanych wcześniej przepisach prawa unijnego. Organ odwoławczy wskazał, że analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że ze względu na sytuację finansowo- ekonomiczną Spółki, udzielenie przedmiotowej ulgi w ramach pomocy de minimis, w związku z uznaniem przez organy podatkowe, iż Strona znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji państw znajdujących się w trudnej sytuacji, tj. przypadku określonego w art. 1 pkt h Rozporządzenia w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, jest niedopuszczalne. Analizując powyższe dane dotyczące sytuacji ekonomiczno-finansowej Strony oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, iż Spółka nie uzyskuje żadnych przychodów ze sprzedaży, corocznie generując z tego tytułu straty, która wniosła aportem do innej spółki, nieruchomość o wartości rynkowej ok. 21 min zł, pozostając jedynie z majątkiem obrotowym w postaci należności w kwocie 4.681.232,01 zł organ odwoławczy uznał, że Spółka nie jest przedsiębiorcą, znajdującym się w dobrej kondycji finansowej (a tylko takiemu można udzielić pomocy w ramach zasady de minimis), który nie ma przejściowych problemów płatniczych tylko trwałe, a udzielona przez organ podatkowy ulga w formie rat nie rozwiąże jego problemów ekonomiczno-finansowych i nie przywróci zdolności konkurowania na rynku. Taka konstatacja organów podatkowych jest tym bardziej uzasadniona w świetle pierwotnego wniosku Spółki, która wniosła o rozłożenie istniejącego zadłużenia w podatku od towarów i usług na raty płatne po ok. 114.000 zł miesięcznie każda (spodziewając się wpływu dochodów w II połowie 2010r.), a następnie, po przeanalizowaniu swoich możliwości finansowych, skierowała prośbę (z dnia 30 maja 2011r.) o rozłożenie na 23 raty po ok. 15.000 zł m-cznie i ostatniej 24 raty w kwocie 2.155.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., brak jest podstaw do rozważania zasadności zarzutów Strony dotyczących zastosowania art.67a O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego bowiem badanie występowania przesłanek określonych w tym przepisie nie ma wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Spółka która znajduje się w trudnej sytuacji nie może otrzymać pomocy de minimis, tym samym organ podatkowy nie może jej rozłożyć na raty zaległości podatkowej, nawet jeśli przemawia za tym ważny interes publiczny lub interes podatnika. Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: 1. rażące naruszenie prawa procesowego art. 121, art. 122 O.p. w zakresie mającym wpływ na wynik postępowania; 2. naruszenie prawa materialnego pkt. 2.1.11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U. C 244 z 1 października 2004 r.) poprzez jego nie zastosowanie, a błędne przyjęcie, że vw sprawie ma zastosowanie art. 1 pkt. 1 1 h Rozporządzenia w sprawie stosowania art. 87 i 87 Traktatu do pomocy de minimis; 3. naruszenie prawa materialnego art. 67a § 1 O.p., poprzez jego nie zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że w Spółce pomoc de minimis nie może być udzielona, a tym samym na niezbadaniu czy zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że jest podmiotem zagrożonym w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych organy powinny rozważyć możliwość udzielenia układu ratalnego w ramach restrukturyzacji. Dodała, że wytyczne wspólnotowe, dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw weszły w życie z dniem 1 października 2004r. Ich moc obowiązująca została przedłużona do 9 października 2012r.. co wynika z Komunikatu Komisji, dotyczącego przedłużenia okresu ważności Wytycznych wspólnotowych, zatem pozostają nadal w mocy i mogły być zastosowane w sprawie. Wniosek o zawarcie układu, zmierzający do zapłaty w ratach zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za III kwartał 2009r. dopuszcza, zdaniem Spółki - zakwalifikowanie go do działań restrukturyzacyjnych, zatem udzielenie pomocy byłoby zgodne z zawartą w pkt 2 Wytycznych definicją pomocy w celu ratowania i restrukturyzacji. Zdaniem a Strony organ podatkowy II instancji błędnie przyjął, iż w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności udzielenia pomocy de minimis w ogóle nie należy badać przesłanek wskazanych w art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. W związku z powyższym w ocenie Spółki doszło do naruszenia art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. wobec niezbadania interesu społecznego, a zwłaszcza nie wyważenia wzajemnych relacji pomiędzy indywidualnym interesem strony, wnioskującej o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, a interesem społecznym, do czego zobowiązuje art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Według Strony rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego pozwoliłoby na wykonanie ciążącego na stronie obowiązku (wprawdzie w pewnym odstępstwie czasowym) służyłoby zaspokojeniu interesu społecznego. Spółka nie jest w stanie jednorazowo wypełnić tego obowiązku, jednak co miesiąc dokonuje systematycznych wpłat po 15.000 zł. W tym stanie rzeczy, zdaniem Skarżącej nie został w ogóle rozważony ważny interes podatnika w odniesieniu do interesu publicznego, co pozwala na przyjęcie, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem norm O.p, mającej wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 dalej jako "P.p.s.a.") - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badana pod kątem wskazanych kryteriów skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2009r. wraz z odsetkami w ramach pomocy de minimis z powodu znajdowania się Skarżącej, zdaniem organów podatkowych, w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych, dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw oraz, na tym tle, nieudzielenia wnioskowanej przez Skarżącą ulgi z art. 67b §1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis, w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Rozważając powyższe kwestie na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 67b Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: - ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; - ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; - ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i stanowią inną pomoc publiczną. Wskazany podział obliguje organ podatkowy do ustalenia, w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, a w przypadku ulgi dotyczącej pomocy publicznej – rozpoznania jej w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność jej udzielania, a następnie dokonanie oceny czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. Ulgi, o których mowa w art. 67a, co do zasady, nie mogą stanowić pomocy publicznej albo też stanowią pomoc de minimis realizowaną na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. Chodzi o rozporządzenie Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu UE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis. Pomocą de minimis, w rozumieniu prawa wspólnotowego, jest pomoc przyznana temu samemu przedsiębiorcy w jakimkolwiek okresie trzech lat, która nie przekracza 200.000 euro. Udzielana jest ona poza programami pomocowymi i pomocą indywidualną. Ulgami i zwolnieniami podatkowymi mającymi charakter pomocy publicznej będą te, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki wskazane w art. 87 ust. 1 TWE i które można wywieść z analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na pojęcie pomocy publicznej składają się następujące cztery elementy: 1) musi być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, 2) uprzywilejowuje tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów, 3) przynosi określone korzyści przedsiębiorcy, 4) wywiera wpływ na handel wewnątrz Wspólnoty. Odmiennie niż w przypadku ulg uznaniowych opartych na klauzulach generalnych wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, pomoc publiczna musi wspierać konkretne cele oraz mieć ściśle określone przeznaczenie. W szczególności rozpatrywane ulgi dotyczą naprawiania szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne zdarzenia o podobnym charakterze i są realizowane w ramach określonych programów pomocowych albo też indywidualnie. W ramach programów pomocowych mieszczą się również ulgi służące do zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, a także ulgi wspierające krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego w interesie europejskim oraz ulgi udzielane w celu promowania i wspierania kultury i dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty. Art. 67b O.p. wymienia także wiele innych szczegółowych celów jakie mają być realizowane poprzez ulgi podatkowe związanych z realizacją usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (np. szkolenie, zatrudnienie, ochrona środowiska, prace badawczo-rozwojowe) a powierzanych określonym podmiotom na podstawie odrębnych przepisów. Rozłożenie na raty zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczną dla przedsiębiorcy musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Oznacza to, że klauzula generalna zawarta w art. 67a, odwołująca się do pozaprawnych pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest skonkretyzowana, a nawet w znacznej mierze traci swój pierwotny charakter. Ważny interes podatnika lub interes publiczny zostają bowiem wypełnione normatywną treścią zawartą w przepisach regulujących warunki dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcia zatem organu podatkowego co do np. rozłożenia na raty zaległości podatkowej w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy w takim sensie, że decyzja taka musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom uregulowane jest w przepisach ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.). Pomoc państwa, zgodnie z art. 1 tej ustawy, musi spełniać warunki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Według tego artykułu, z zastrzeżeniem innych postanowień Traktatu, wszelka pomoc przyznawana przez Państwa Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi. W dalszych przepisach art. 87 TWE określa się rodzaje pomocy publicznej, która jest zgodna ze wspólnym rynkiem (art. 87 ust. 2 TWE) lub którą można za taką uznać (art. 87 ust. 3 TWE). Rozłożenie na raty zaległości podatkowych beneficjenta pomocy publicznej jest w zasadzie finansowaniem z budżetu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a nie rozłożeniem na raty zobowiązań podatkowych w tradycyjnym rozumieniu tej instytucji prawnej. Inaczej mówiąc, rozłożenie na raty jest jedynie formą prawną w jakiej realizowana jest pomoc. O zastosowaniu rozłożenia na raty decyduje bowiem w pierwszym rzędzie nie trudna sytuacja osobista podatnika albo też bliżej nieokreślone względy społeczne, jak to ma miejsce w przypadku klasycznego rozłożenia na raty zaległości podatkowych, lecz spełnienie przez podatnika warunków określonych w aktach prawnych prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W tej sytuacji instytucję rozłożenia na raty powinno się postrzegać nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, w aspekcie pozyskiwania środków publicznych przez budżet (w tym przypadku rezygnacji z tych środków ze względu na interes społeczny lub podatnika), lecz należy ją uznać przede wszystkim, jako formę wydatków budżetowych przeznaczonych na pomoc publiczną dla przedsiębiorców. Samo podjęcie decyzji rozłożenia na raty jak i jej byt prawny determinowane są zarówno przez przepisy prawa podatkowego, jak i przepisy pozapodatkowych aktów prawnych regulujących udzielanie pomocy publicznej (por. R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, UNIMEX, s. 339-340). Przenosząc powyższe rozważania o charakterze generalnym, dotyczącym pomocy de minimis, na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiocie ulg, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., obowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać czy zastosowanie wnioskowanej ulgi jest dopuszczalne na podstawie powołanych przepisów , a w szczególności ustalić czy ulga, o zastosowanie której podatnik wniósł, stanowi pomoc publiczną. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) pomocą publiczną, jak już wskazano wcześniej, jest pomoc państwa spełniająca przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W przypadku gdy wnioskodawca występuje o zastosowanie ulgi w ramach pomocy de minimis, co jest przedmiotem rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, organ podatkowy ma obowiązek zbadać czy podatnik spełnia określone w przepisach art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. przesłanki dopuszczalności zastosowania wnioskowanego przeznaczenia pomocy. Następnie, po ustaleniu, że po0datnik spełnia wszystkie określone w tym przepisie warunki dopuszczalności wnioskowanego przeznaczenia pomocy publicznej, organ podatkowy, w sytuacji gdy można takiej ulgi udzielić, może przystąpić do oceny czy podatnik spełnia określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przesłanki zastosowania wymienionych w tym przepisie ulg, stanowiących pomoc publiczną. W ocenie Sądu, zaskarżone organy prawidłowo wywiązały się z powyższego obowiązku wykazując, że brak jest podstaw do udzielenia pomocy de minimis z uwagi na trudną sytuację w rozumieniu analizowanych Wytycznych. Jak już bowiem wskazano wcześniej, zasady pomocy de minimis, o której mowa w przepisie art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. reguluje Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L379 z dnia 28.12.2006r.). Zgodnie z pkt 7 cyt. Rozporządzenia, do pomocy de minimis tego rodzaju pomocy (tj. pomocy publicznej) nie powinno stosować się do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji" w związku z trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto udzielanej tego typu podmiotom gospodarczym. W związku z tym w przepisach art. 1 omawianego Rozporządzenia określone zostały określone wyłączenia ze stosowania tego rodzaju pomocy, tj. de minimis. Jednym z wyjątków, do których nie mają zastosowania przepisy dotyczące pomocy de minimis są przypadki, gdy podmioty gospodarcze znajdują się w trudnej sytuacji w rozumieniu "Wytycznych wspólnotowych, dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Podnieść należy, że dla celów "Wytycznych" Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłyby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perpektywie krótko- lub średnioterminowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z pkt 11 Wytycznych, nawet gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące odsetki i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, dokonując wszechstronnej analizy finansowej spółki, iż Skarżąca jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej i w związku z tym przedsiębiorstwo nie spełnia przesłanek umożliwiających udzielenie mu pomocy de minimis. Jednocześnie organ, pomimo stwierdzenia niedopuszczalności udzielenia wnioskowanej ulgi w ramach zasady de minimis, nie dopatrzył się w sprawie tak ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, dających podstawę do udzielenia ulgi w formie układu ratalnego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organy w ogóle nie rozważyły "ważnego interesu podatnika w odniesieniu do interesu publicznego, na wstępie wyjaśnić trzeba, że stosownie do przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. wydanie na tej podstawie decyzji opiera się na uznaniu administracyjnym. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki przy zaistnieniu którejkolwiek z nich – "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" – organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji w przedmiocie, między innymi, rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Jednocześnie wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza, że w każdym przypadku wykazania przez stronę jej trudnej sytuacji materialnej, powinna zostać przyznana ulga podatkowa w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty zaległości podatkowych (art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak już wspomniano na wstępie rozważań, w związku z tym, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, a pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z uregulowań wspólnotowych, w przepisie art. 67b Ordynacji podatkowej wskazane zostały 3 tryby udzielania przedsiębiorcom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych: 1) ulgi nie stanowiące pomocy publicznej, 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega ograniczeniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a odnoszące się do art. 67b Ordynacji podatkowej ma zdaniem Sądu to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a, udzielanym przedsiębiorcom, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. W doktrynie przyjmuje się, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza bowiem, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu przepisu centralnego, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Skoro ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej odnoszące się do art. 67b tej ustawy zdaniem Sądu ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika, z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika. Ponieważ, jak już wskazano wcześniej, Skarżąca nie spełniła przesłanki otrzymania pomocy de minimis w rozumieniu przepisów wspólnotowych, uznać należy, że organy prawidłowo odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi. Reasumując, w ocenie Sądu jako bezpodstawne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci pkt. 2.1.11 Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw poprzez jego nie zastosowanie, a błędne przyjęcie, że vw sprawie ma zastosowanie art. 1 pkt. 1 h Rozporządzenia w sprawie stosowania art. 87 i 87 Traktatu do pomocy de minimis oraz naruszenie prawa materialnego art. 67a § 1 O.p., poprzez niezbadanie przez organy czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny, gdyż – jak już to wyjaśniono wcześniej – badanie występowania przesłanek określonych w tym przepisie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Ponieważ Sąd nie stwierdził także, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia innych przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.