III SA/Wa 1342/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oddala skargę 1. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej "ord. pod.", po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] lutego 2007 r. spółki akcyjnej M. (dalej "skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] o zaliczeniu wpłaty z dnia 11 grudnia 2006 r. w kwocie 52.680,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz odsetek za zwłokę. 2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 1.839.876 zł. W wyniku porównania rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. dokonanego przez skarżącą z rozliczeniem wynikającym z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ujawniona została zaległość podatkowa za ten miesiąc w kwocie 24.684 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., iż zobowiązanie za grudzień 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę należy wpłacić na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. W dniu [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy [...] na zaległość skarżącej w wysokości 24.684 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie powyższego tytułu wykonawczego wszczęta została egzekucja administracyjna na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W toku czynności egzekucyjnych dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącej w B., który to Bank w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego przekazał w dniu [...] grudnia 2006 r. na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 9.437.826,42 zł. Z sumy uzyskanej w toku egzekucji, kwota 52.680,40 zł przypadała na tytuł wykonawczy [...] dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., w tym kwota 24.684 zł na należność główną i kwota 27.996,40 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości. 3. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Nr [...], wydanym na podstawie art. 62 § 4 ord. pod., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił skarżącą o sposobie zaliczenia wpłaty z dnia [...] grudnia 2006 r. w kwocie 52.680,40 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołał przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ord. pod. Wskazał również, że odsetki naliczone zostały od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia obciążenia rachunku bankowego podatnika oraz poinformował, iż jest to "wpłata administracji egzekucyjnej". 4. Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie skarżącej postanowienie wydane zostało z naruszeniem: art. 18b, art. 15 ord. pod. - poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a przez to obarczonego wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.; art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieuwzględnienie okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę; art. 58 i art. 63 ord. pod. w związku z treścią § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - poprzez błędne zaokrąglenie odsetek, a przez to nieprawidłowe ich obliczenie oraz art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 ord. pod. - poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów wskazanych w zażaleniu są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej argumentował, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] lipca 2004 r., a zakończone zostało wydaniem decyzji w dniu [...] grudnia 2006 r. Tryb i zasady działania organów kontroli skarbowej reguluje ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), a w zakresie nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego odpowiednie zastosowanie znajdują - z pewnymi wyłączeniami - przepisy ordynacji podatkowej (art. 31 ustawy o kontroli skarbowej). Zgodnie z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, decyzję organu kontroli skarbowej doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca od kwietnia 2005 r. posiada siedzibę w W. przy ul. P., a poprzednio jej siedziba znajdowała się w K. przy ul. Z. W konsekwencji organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie zobowiązań w podatku od towarów i usług jest od kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Z zapisu przywołanego art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że właściwość organu podatkowego ustalana jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., którego właściwość do prowadzenia czynności kontrolnych oraz wydania decyzji wynikała bezpośrednio z przepisów ustawy o kontroli skarbowej, a nie z przepisów ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 18b ord. pod. został wprowadzony nowelizacją z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) i nie znajdował zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przed wejściem z życie tego przepisu kwestię "zachowania" właściwości do czasu zakończenia postępowania regulował § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz. U. Nr 110, poz. 1277), lecz stanowił on jedynie, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego (a nie postępowania kontrolnego) pozostawały właściwe aż do jego zakończenia - w zakresie którego postępowanie to dotyczy - chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Natomiast czynności kontrolne, na przeprowadzenie których w 2001 r. wskazuje w zażaleniu skarżąca, podjęte zostały w odrębnym postępowaniu kontrolnym przez Drugi Urząd Skarbowy w K., który przeprowadził w dniu [...] kwietnia 2001 r. doraźną kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia do kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości wystawienia i zaewidencjonowania faktur VAT. Po przeprowadzeniu przedmiotowej kontroli organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego i nie wydawał decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organ podatkowy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., organ podatkowy powtórzył, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie prowadzone było w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej. W stanie prawnym do dnia 31 sierpnia 2003 r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, miał odpowiednie zastosowanie m.in. art. 54 ord. pod. przewidujący wyłączenia od zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Od dnia 1 września 2003 r., w związku z nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w zakresie w tej ustawie nieuregulowanym, do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej miały wprawdzie nadal zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, lecz z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Przepisy przejściowe związane ze zmianą brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zawarte w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) stanowiły, iż postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) są prowadzone nadal na zasadach określonych w ustawie o kontroli skarbowej, w jej brzmieniu sprzed dnia 1 września 2003 r. Dlatego, jeżeli do wszczęcia postępowania podatkowego doszło przed dniem 1 września 2003 r., to postępowanie to prowadzone było z zastosowaniem przepisów ordynacji podatkowej z uwzględnieniem art. 54 tej ustawy. Sytuacja powyższa nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] lipca 2004 r., a więc zastosowanie znalazł art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym z dniem 1 września 2003 r., a więc stanowiący o odpowiednim zastosowaniu do postępowania kontrolnego przepisów ordynacji podatkowej, lecz z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu twierdzenia, iż "przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem prawa materialnego", Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił pogląd, iż art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem prawa procesowego - przepisem odsyłającym, który wyjaśnia, jakie zasady z innych miejsc ustawy lub z innych ustaw znajdują w danym przypadku odpowiednie zastosowanie. Stwierdził też, że przepisy te ustanawiane są w celu uniknięcia kilkakrotnego powtarzania w akcie normatywnym tych samych treści lub uzupełnienia ich o treści zamieszczone w innym miejscu lub w innym akcie prawnym. Nie rozwiązują zatem danego problemu samodzielnie, lecz jedynie odsyłają do innych przepisów. W ocenie organu odwoławczego przywołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1038/03 nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania, ponieważ orzeczenie to wydane zostało w przedmiocie nie zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w innym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 58 ord. pod. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) poprzez błędne zaokrąglenia odsetek a przez to nieprawidłowe ich obliczenie. Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy obowiązany jest do naliczenia odsetek odrębnie za każdy okres, w którym obowiązywała inna stawka odsetek za zwłokę, zaokrągleniu zaś podlega nie kwota odsetek wyliczona odrębnie za każdy okres, lecz suma odsetek za poszczególne okresy. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 63 ord. pod. zauważył, iż zaległość skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. uzyskana została przez organ egzekucyjny w drodze zajęcia rachunku bankowego na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego. Przy określaniu kwoty odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym stosuje się przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954), a nie przepisy ordynacji podatkowej (art. 63), na które to przepisy powołała się skarżąca w zażaleniu z dnia [...] lutego 2007 r. Zgodnie z art. 27a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tytule wykonawczym wykazuje się należności pieniężne po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Odnosząc się do zarzutu braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanym postanowieniu, organ drugiej instancji stwierdził, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. stanowiło potwierdzenie dla skarżącej sposobu zaliczenia przez organ egzekucyjny dokonanej wpłaty dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. uregulowanego w wyniku dokonanych czynności egzekucyjnych na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż wpłata (zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 ord. pod.) zaliczona została na należność główną i odsetki naliczone od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia obciążenia rachunku bankowego podatnika i że jest to wpłata dokonana przez organ egzekucyjny. Zaskarżone postanowienie spełniało więc wymóg art. 217 § 2 ord. pod., zawierało uzasadnienie faktyczne oraz prawne dokonanych przez organ podatkowy czynności, a w konsekwencji zarzut należy uznać za bezzasadny. 6. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 18b i art. 15 ord. pod. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji mimo naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, a przez to wydanie postanowienia obarczonego wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 ord. pod. W razie nieuwzględnienia powyższego, zarzuciła naruszenie: * art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieuwzględnienie przy obliczaniu odsetek za zwłokę okresów, za które odsetek się nie nalicza, * art. 58 i art. 63 ord. pod. w związku z treścią § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - poprzez błędne zaokrąglenie odsetek a przez to nieprawidłowe ich obliczenie, * art. 233 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia nie zawierającego należytego uzasadnienia faktycznego. W związku z powyższym skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W razie nieuwzględnienia zarzutu naruszenia właściwości miejscowej: * uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. 7. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik, a ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych postanowień. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że skarga nie może zostać uwzględniona. 9. W pierwszej kolejności Sąd oceni zarzut wydania zaskarżonych aktów z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów o właściwości miejscowej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w okresie od [...] lipca 2004 r. do [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W dniu wszczęcia kontroli skarbowej siedziba skarżącej mieściła się w K., a w dniu jej zakończenia tj. [...] grudnia 2006 r. siedziba znajdowała się w W. Zmiana siedziby nastąpiła w toku trwającej kontroli skarbowej tj. w 2005 r. Nie było sporne między stronami, że w 2000 roku organem podatkowym właściwym dla skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. był [...] Urząd Skarbowy w K. Spór dotyczył ustalenia, który organ podatkowy był właściwy do wydania w 2006 roku postanowienia potwierdzającego zaliczenie wpłaty wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny na poczet zaległości określonych w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r., w sytuacji, gdy w kwietniu 2005 r., to jest w toku trwającego postępowania kontrolnego, skarżąca zmieniła siedzibę przeprowadzając się z K. do W., a zaległość dotyczyła grudnia 2000 roku. Stwierdzić należy, że rozstrzygające znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy ustawy ordynacja podatkowa oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 18 ord.pod. jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie art. 18a ord. pod. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18 b, który stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Przypomnieć należy, że powołane przepisy ordynacji podatkowej otrzymały powołane brzmienie w wyniku nowelizacji ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że przepisy przejściowe noweli nie zawierały unormowań, które ograniczałyby stosowanie znowelizowanych przepisów o właściwości miejscowej, w zależności od daty powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przyjąć należy, że miały one zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce po wejściu noweli w życie tj. po dniu 1 stycznia 2003 roku. Ponadto zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 roku, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3, z zastrzeżeniem ust. 1a, a na podstawie art. 31 ust. 2 użyte w ustawie (o kontroli skarbowej – dopisek Sądu) określenia: organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych o której mowa w art. 38 ust. 3, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa. Dlatego też dla określenia właściwości miejscowej organu w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej, należy sięgnąć do przepisów ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, zostało wszczęte i zakończone po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ordynacji podatkowej. Zmiana siedziby skarżącej również nastąpiła po dniu 1 stycznia 2003 roku. Przedmiot postępowania kontrolnego dotyczył natomiast okresu sprzed nowelizacji tj. grudnia 2000 roku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., kończąc tym samym postępowanie kontrolne rozpoczęte w dniu [...] lipca 2004 r. Zgodnie z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej decyzję organu kontroli skarbowej należy doręczyć kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji. Z zapisu przywołanego art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że właściwość organu podatkowego ustalana jest na dzień wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej. W tym dniu, na podstawie art. 18 b ord. pod. organem właściwym do zakończenia postępowania kontrolnego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Niezmienność właściwości miejscowej w trakcie postępowania kontrolnego, dotyczy tylko tego postępowania, trwa od jego wszczęcia do zakończenia i nie przenosi się na późniejsze czynności dokonywane przez organy podatkowe. Dla ustalenia organu podatkowego właściwego do przeprowadzenia egzekucji należności określonej w decyzji kończącej postępowanie kontrolne, należy więc sięgnąć do przepisu art. 18 a ord. pod., który odsyła do przepisu art. 18 b ord. pod. tylko do określonej w tym przepisie sytuacji. Zgodnie z art. 18 a ord. pod. określającym zmianę właściwości miejscowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organem podatkowym właściwym miejscowo z sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego miało miejsce zdarzenie wpływające na zmianę właściwości, jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organem podatkowym, któremu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powinien doręczyć decyzję z dnia [...] grudnia 2006 r. i równocześnie organem, który stał się wierzycielem wynikających z tej decyzji zobowiązań był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Argument powołany w skardze, dotyczący kontroli przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2001 r. przez [...] Urząd Skarbowy w K., w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. nie ma znaczenia w niniejszym stanie faktycznym ponieważ dotyczy zdarzeń, które miały miejsce zarówno przed zmianą stany prawnego, zmianą siedziby jak i przed postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Podsumowując Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 18b i art. 15 ordynacji podatkowej nie jest zasadny. 10. Analizując zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 54 ord. pod. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przypomnieć należy, że stosownie do przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. roku, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem między innymi art. 54 tej ustawy. Zmiana przepisów ustawy o kontroli skarbowej oznaczała więc, że wprowadzone od 1 stycznia 2003 roku przepisem art. 54 ust. 1 pkt 7 ord. pod. wyłączenia od zasady obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych przestały być stosowane do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej z dniem 1 września 2003 roku. Sporny pomiędzy stronami pozostaje charakter przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który według skarżącej jest przepisem prawa materialnego lub prawa procesowego, a jego charakter zależy od rodzaju przepisów do których odsyła. Sąd nie podziela dokonanej przez skarżącej oceny, iż powołany przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem prawa materialnego, a w konsekwencji organ prowadzący postępowanie na podstawie przepisów obowiązujących od 1 września 2003 roku, powinien naliczać odsetki według zasad obowiązujących w 2000 roku, a więc w okresie, którego dotyczyła kontrola prowadzona w 2004 roku. W ocenie Sądu przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 roku znajduje w całości zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] lipca 2004 r. W konsekwencji do prowadzonego przez organy kontroli skarbowej postępowania, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, z wyłączeniem jednak art. 54 tej ustawy. Sąd podziela tym samym pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest przepisem prawa procesowego. Jest to przepis odsyłający, który wyjaśnia, jakie zasady z innych miejsc ustawy lub z innych ustaw znajdują w danym przypadku odpowiednie zastosowanie. Został on ustanowiony w celu uniknięcia kilkakrotnego powtórzenia w akcie normatywnym tych samych treści lub uzupełnienia ich o treści zamieszczone w innym miejscu, lub w innym akcie prawnym. Tym samym zarzut niezastosowania przez organ podatkowy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę należy uznać za nietrafny. 11. Oceniając zarzut naruszenia art. 58 i art. 63 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą zostać zawarte w rachunkach Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły powołanych regulacji. Zgodnie z art. 58 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów w dniu 22 sierpnia 2005 r. wydał rozporządzenie w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą zostać zawarte w rachunkach (Dz.U., Nr 165, poz. 1373). W § 2 powołanego rozporządzenia określono wzór według, którego należy obliczać odsetki za zwłokę. Stosownie do § 2 ust. 2 rozporządzenia w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, odsetki są naliczane, według wzoru określonego w ust. 1, odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. W ocenie Sądu powołane regulacje wskazują, że organ podatkowy określając odsetki za zwłokę zobowiązany jest do ich zaokrąglenia według określonych w przepisach zasad. Z drugiego ustępu powołanego przepisu wynika, iż w sytuacji, gdy zaległości podatkowe powstały w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę, organ podatkowy obowiązany jest do naliczenia odsetek odrębnie za każdy z tych okresów. Po określeniu odsetek za poszczególne okresy organ podatkowy zaokrągla uzyskaną w ten sposób kwotę. Jak stanowi powołany przepis zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. Oznacza to, że przed dokonaniem zaokrąglenia należy uzyskać sumę obliczonych odsetek, a zaokrąglenie dokonane jest jednorazowo jako ostatnia czynność. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 63 ord. pod., bowiem organy podatkowe nie działały na podstawie powołanego przepisu. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia organu podatkowego było powiadomienie strony o sposobie zaliczenia wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny wpłaty na poczet zaległości podatkowej określonej w decyzji wymiarowej. Organy podatkowe, które wydały zaskarżone postanowienie, nie działały na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług, została wyegzekwowana od skarżącej na podstawie przepisów tej właśnie ustawy. W konsekwencji organy podatkowe dokonały zaliczenia wyegzekwowanej kwoty w całości rozliczając ją jedynie na należność główną i odsetki. Postanowienie organu podatkowego stanowiło potwierdzenie zaliczenia wpłaty dokonanej przez organ egzekucyjny. Jest oczywiste, że organ podatkowy nie mógł zaokrąglić wpłaconej kwoty, ponieważ pochodziła ona z wpłaty w całości dokonanej przez organ egzekucyjny i w całości została rozliczona w sposób określony w art. 55 § 2 ord. pod. i art. 62 § 1 ord. pod. Organy prawidłowo wskazały, że zgodnie z art. 27a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tytule wykonawczym wykazuje się należności pieniężne po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Zaokrąglenie zostało więc dokonane na etapie postępowania egzekucyjnego, a organ podatkowy jedynie potwierdził w zaskarżonym postanowieniu sposób zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe. 12. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 ord. pod. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia z dnia [...] grudnia 2006r., a w szczególności poprzez brak wyliczenia odsetek, Sąd stwierdza, iż powyższe zarzuty są bezzasadne. Powtórzyć należy, że zaskarżonym postanowieniem powiadomiono skarżącą o sposobie rozdysponowania kwoty uzyskanej w wyniku prowadzonego, w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy, postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy nie naliczał odsetek za zwłokę od zaległości, rozliczył jedynie kwotę przekazaną na rachunek wierzyciela przez organ egzekucyjny wskazując, jaką jej część zalicza na należność główną, a jaką na odsetki. Uzasadnił swoje postanowienie w tym zakresie wskazując, że postanowienie wydane zostało w sprawie zaliczenia wpłaty po terminie i jej rozksięgowania na należność główną i odsetki, które zostały przez organ egzekucyjny naliczone od następnego dnia po terminie płatności do dnia obciążenia rachunku bankowego podatnika według obowiązującej stopy procentowej. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy powołał też właściwe w sprawie przepisy, uzasadniające wydanie postanowienia. 13. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.