III SA/Wa 1343/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) decyzją z [...] listopada 2013r. określił D. P. (dalej zwana: Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w W.. Następnie, postanowieniem z [...] grudnia 2013r. NUS nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwana dalej: O.p.), decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto wskazał, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.. Zatem, w dniu wydania postanowienia, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące, co wypełnia znamiona przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.. Ponadto uznał, iż zobowiązanie podatkowe powstało kilka lat temu i Skarżąca przez tak długi okres nie uiściła należnego podatku, to należy przyjąć, że brak jest gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego w tak krótkim okresie. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła niewłaściwe doręczenie postanowienia Skarżącej zamiast jej pełnomocnikowi, a przez to naruszenie art. 136 i art. 145 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; bezpodstawne stwierdzenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w sytuacji przerwania biegu terminu zawieszenia; naruszenie art. 239b § 1 i art. 239b § 2 O.p. – poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sytuacja finansowa podatnika stanowi uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego oraz brak zebrania materiału dowodowego odnośnie faktycznej sytuacji finansowej podatnika, a tym samym nieuprawdopodobnienie, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 2 O.p.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) postanowieniem z [...] marca 2014r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż z momentem wydania przez DIS decyzji z [...] lutego 2014r. uchylającej w całości decyzję NUS z [...] listopada 2013r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przedmiot zaskarżenia objęty postanowieniem NUS z [...] grudnia 2013r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przestał istnieć. Ponadto zauważył, że z chwilą wydania przez DIS decyzji ostatecznej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym tego postępowania, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. W konsekwencji DIS uznał, że skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe. Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniu zarzuciła: naruszenie art. 127 i art. 208 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania zażaleniowego oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. – poprzez niezastosowanie tego przepisu, zgodnie z którym DIS winien był uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie w sprawie; naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 O.p., art. 136 i art. 145 § 2 O.p. – poprzez bezpodstawne uznanie, że postanowienie w sprawie natychmiastowej wykonalności decyzji zostało prawidłowo doręczone Skarżącej zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie podatkowej a przez to bezpodstawne przyjęcie, że postanowienie NUS weszło do obrotu prawnego. Zarzucając powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postępowania oraz obciążenie DIS kosztami postępowania w tym zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że uchylenie decyzji NUS, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powinno skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie. DIS rozpatrując zażalenie nie uchylił zaskarżonego postanowienia lecz umorzył postępowanie zażaleniowe, bezprawnie odmawiając Skarżącej merytorycznego załatwienia jej zażalenia. Skarżąca podkreśliła, że będące w obrocie prawnym postanowienie o rygorze wykonalności decyzji ma wpływ na sytuację prawno-podatkową podatnika nawet po uchyleniu decyzji podatkowej. Na podstawie tego postanowienia organ prowadził bowiem egzekucję podatków, a ta przedłuża bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o kolejne 5 lat – na podstawie art. 70 § 4 O.p.. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo do dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem Skarżącej postępowanie DIS prowadzi do sytuacji, w której podatnik zostaje pozbawiony prawa do kontroli postępowania organu, który przedłużył o kolejne 5 lat okres przedawnienia zobowiązania, wszczynając egzekucję na podstawie postanowienia o rygorze wykonalności decyzji, które zostało wydane niezgodnie z prawem, a którego kontroli organ drugiej instancji odmawia umarzając postępowanie zażaleniowe. W ocenie Skarżącej bezpodstawne jest stanowisko DIS, iż z chwilą rozpatrzenia odwołania od decyzji podatkowej ustawały skutki prawne postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej DIS jako organ odwoławczy przy ocenie skutków prawnych postanowienia zupełnie pominął dwa aspekty, iż: w niniejszej sprawie decyzja podatkowa została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2014r., zatem nie podlega wykonaniu i nie może być egzekwowana w trybie egzekucji oraz, że skutki prawne postanowienia z [...] grudnia 2013r. o rygorze natychmiastowej wykonalności trwają nawet po uchyleniu decyzji podatkowej. Dotyczą bowiem zasadności egzekucji przeprowadzonej w oparciu o to postępowanie a w konsekwencji dotyczą oceny, czy ta egzekucja przerwała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r. a w konsekwencji czy przedawnienie to biegnie na nowo przez 5 lat. Z chwilą uchylenia decyzji podatkowej skutki te dla podatnika nie ustały. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, zaskarżone postanowienie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy rozpatrzenie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skutkuje bezprzedmiotowością postępowania organu podatkowego II instancji wszczętego na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wzmiankowanej decyzji nieostatecznej. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe wskazując w jego podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym umarza postępowanie zażaleniowe. Wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wskazanych przepisów ma miejsce gdy postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania wskazano okoliczność wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej po rozpoznaniu odwołania od decyzji, wobec której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczyć przy tym należy, iż decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – uchylono decyzję organu I instancji w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem bezprzedmiotowość ma miejsce w sytuacji, gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia (por. "Ordynacja podatkowa Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Wydanie 7, LexisNexis, str. 854). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 105 § 1 k.p.a, oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania wynikać może z kilku różnych przyczyn, które mogą powstać na skutek zdarzeń prawnych, między innymi zniesienia uprawnień lub obowiązków (por.: prof. dr hab. Janusz Borkowski w Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 1998, str. 523 i następne). Bezprzedmiotowość postępowania może mieć zarówno charakter podmiotowy jak i przedmiotowy. O braku przesłanki przedmiotowej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy można mówić, np. gdy w znaczeniu prawnym brakuje przedmiotu postępowania czy też sprawa ma cywilny charakter. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94 (ONSA 1996, nr 2, poz. 80) przyjęto, że: "Z bezprzedmiotowością postępowania (art. 105 k.p.a.) mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy". Klasyczna postać bezprzedmiotowości postępowania ujawni się wtedy, gdy przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie prawnie nie istnieje (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 1984 r.; sygn. akt II SA 2085/83; ONSA 1984, Nr 1, poz. 23). Mając na uwadze powyżej zaprezentowane poglądy doktryny oraz sądów administracyjnych co do przesłanek decydujących o bezprzedmiotowości postępowania, wskazać należy, że w ocenie Sądu w niniejszej sprawie przesłanka bezprzedmiotowości postępowania nie wystąpiła. W rozpatrywanej sprawie organ błędnie utożsamił utratę skuteczności prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z utratą bytu prawnego przez to postanowienie. Organ bowiem z faktu, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powoduje, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przestało być skuteczne prawnie, gdyż na jego mocy nie można już żądać wykonania obowiązków wynikających z uchylonej decyzji, wyprowadził wniosek, że postanowienie w zakresie nadania rygoru utraciło byt prawny. Innymi słowy organ utożsamił pojęcie niejako "bezprzedmiotowości postanowienia" z bezprzedmiotowością postępowania. Zgodzić się należy, że przepisy rozdziału 16a Działu IV Ordynacji podatkowej wskazują jednoznacznie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może zostać wydane wyłącznie w odniesieniu do decyzji nieostatecznej. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji gdy decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, na skutek rozpatrzenia odwołania od tej decyzji została wyeliminowana z obrotu prawnego, to automatycznie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w drodze postanowienia, które stanowi odrębny akt prawny. Jego wyeliminowanie z obrotu prawnego może zatem nastąpić wyłącznie w sposób przewidziany w przepisach określających tryb postępowania w sprawach podatkowych. Pierwszym i podstawowym trybem jest kontrola instancyjna przeprowadzona w wyniku złożenia zażalenia na to postanowienie. Taką możliwość przewiduje bowiem wprost przepis art. 239b § 4 O.p.. W dalszej kolejności, z uwagi na treść art. 219 O.p. postanowienie to, nawet w razie uzyskania przez nie cechy ostateczności, może zostać wzruszone w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, tj. w wyniku wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu natomiast, brak jest podstaw prawnych dla twierdzenia, że uchylenie (na skutek rozpatrzenia odwołania) decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powoduje automatyczne wyeliminowanie z obrotu prawnego tegoż postanowienia. Tym bardziej, że kiedy ustawodawca chce osiągnąć skutek w postaci automatycznego wyeliminowania danego aktu z obrotu prawnego, to swoją wolę wyraża wprost, formułując ją w konkretnych postanowieniach ustawowych. Przykładowo wskazać należy na uregulowania zawarte w art. 33a Ordynacji podatkowej, które normują przypadki wygaśnięcia decyzji z mocy prawa. Jednakże wobec postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podobnych unormowań nie zawarto. Tym samym uznać należy, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pozostaje w mocy do chwili jego uchylenia i do tego momentu korzysta z domniemania prawidłowości. Takie stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. akt I FPS 8/13 z dnia 28 kwietnia 2014 r. (dostępne w bazie orzeczeń naczelnego sądu administracyjnego, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe rozważania, zdaniem Sądu, wskazują że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie traci bytu prawnego na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej, wobec której ten rygor orzeczono. Stanowisko to potwierdza również fakt, iż wydane w sprawie przez organ I instancji postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło podstawę bezzwłocznego wykonania przez Skarżącą określonego nią obowiązku, bądź gdyby tego nie uczynił wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącej. Stosownie bowiem do postanowień art. 239b § 4 O.p. wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej. W następstwie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej zachodzi możliwość jej egzekucji administracyjnej, poprzez zastosowanie określonego środka egzekucyjnego, a w dalszej kolejności przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zatem rozpoznanie zażalenia od przedmiotowego postanowienia ma istotne znaczenie dla ewentualnej oceny zasadności dobrowolnego bądź przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wyeliminowanie tego postanowienia z obrotu prawnego w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, zniweczyć może bowiem skutki, jakie wystąpiły wobec Skarżącej w konsekwencji wydania tego postanowienia. Postępowanie zażaleniowe prowadzone w przedmiotowej sprawie nie można zatem uznać za bezprzedmiotowe. Po pierwsze bowiem istniał przedmiot postępowania w postaci zaskarżonego postanowienia, po drugie zaś zdaniem Sądu było ono celowe dla oceny legalności działań organów podatkowych i egzekucyjnych. W tym sensie zatem istniał interes prawny Skarżącej do rozpatrzenia zażalenia, a przez to postępowanie miało swój przedmiot. W tym miejscu przytoczyć należy stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), eksponujące charakter postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W przywołanym wyroku Sąd wskazał, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z istoty swojej nie jest aktem wydawanym tylko po to, aby decyzja nieostateczna otrzymała dodatkowy przymiot, tj. stała się decyzją wykonalną, a tym samym o wymagalnym obowiązku. Służy ono z założenia temu, aby wykonalność ta uzyskała faktyczny wymiar. Z jednej strony, oznacza konieczność przystąpienia przez adresata do realizacji wydanej decyzji w ujęciu finansowym, z drugiej zaś – w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności jako wyjątku przewidzianego w art. 239b § 5 O.p.) – otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być przypisane tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dalej Sąd stwierdził, że kluczową rolą postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jest stworzenie warunków do niezbędnego wdrożenia przymusu państwowego, który umożliwi i zapewni wykonanie obowiązków nałożonych na stronę w decyzji, z zachowaniem zasady efektywności podejmowanych działań. W ten sposób, ze względu na towarzyszące danemu przypadkowi okoliczności wskazujące na zagrożenia co do rokowań o wykonaniu w przyszłości przez stronę tegoż obowiązku, przyspieszony zostaje moment wymagalności obowiązku nałożonego decyzją i w konsekwencji czas wdrożenia egzekucji administracyjnej mającej zapobiec tym negatywnym skutkom i trwałej utracie możliwości domagania się od strony wykonania decyzji. To właśnie zdaniem NSA, jest zasadnicza i rzeczywista zarazem rola, jaką spełnić ma wydane wobec decyzji nieostatecznej postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności. Z dalszej części uzasadnienia ww. wyroku wynika, że z uwagi na rolę i nawet potencjalne skutki jakie wywołuje bądź może wywołać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sferze obowiązków i praw podatnika, nie jest uprawnione twierdzenie, że z chwilą wyeliminowania decyzji której nadano rygor, postanowienie przestaje oddziaływać na sytuację prawną podatnika. Do tego czasu bowiem, tj. do czasu uchylenia decyzji, przy uwzględnieniu, że zażalenie nie wstrzymuje wykonania postanowienia, postanowienie to mogło wywołać skutki. I właśnie wywołanie tych skutków, a nawet potencjalna możliwość ich wywołania, stanowi w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przeszkodę dla umorzenia postępowania zażaleniowego, pomimo uchylenia decyzji objętej rygorem, a także przesądza o istnieniu przedmiotu postępowania zażaleniowego. Taki pogląd został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2157/11. Na marginesie Sąd pragnie jedynie zauważyć, iż zaskarżone postanowienie dotyczyło umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego). W konsekwencji tak sformułowanego rozstrzygnięcia organu II instancji, w obrocie prawnym pozostawało postanowienie organu podatkowego I instancji mimo, iż decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności mocą tego postanowienia została wcześniej w całości uchylona przez organ odwoławczy. Tym samym Skarżąca była formalnie zobowiązana do wykonania zobowiązania podatkowego mimo, iż decyzja je określająca została wyeliminowana z obrotu prawnego. Już z tej przyczyny zdaniem Sądu należałoby uznać zaskarżone postanowienie za niezgodne z prawem. Dodatkowo również Sąd pragnie odnieść się do podniesionego z skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 212 O.p. oraz art. 136 oraz 145 § 2 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że postanowienie organu I instancji weszło do obrotu prawnego pomimo doręczenia go bezpośrednio Skarżącej zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wskazać zatem należy, że w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem. Jest to co prawda szczególne (wpadkowe) postępowanie, jednak toczy się ono w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wszczynane jest w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze. Skoro bowiem rygor może być nadany wyłącznie decyzji nieostatecznej, to oznacza, że albo nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania, albo postępowanie podatkowe nie zakończyło się z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor. Jak zatem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "...Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności." Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Tym bardziej, że jak wyjaśniono w przywołanym wyroku, art. 137 § 3 O.p. wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania określając, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Ponieważ natomiast postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone. Zatem w przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej – do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowania wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym, rację ma Skarżąca wskazując, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań. Takiego wyłączenia nie było jednak w pełnomocnictwie złożonym do sprawy podatkowej Skarżącej. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie zostało doręczono bezpośrednio stronie mimo, że w trakcie postępowania podatkowego była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a zakres udzielonego pełnomocnictwa nie wyłączał zagadnienia nadania rygoru wykonalności. Doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania. Jednak uchybienie przepisów postępowania jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19.02.2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Zatem w realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla Skarżącej negatywnych skutków. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną Sądu przedstawioną powyżej. Ze wskazanych powodów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 , § 3 i § 4 p.p.s.a..