III SA/Wa 1346/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...];[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., znak: [...][...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określającej A. C. (dalej jako "skarżący", "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010 z tytułu odpłatnego zbycia udziału w niezabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie [...] zł. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podatnik złożył w dniu [...] lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie roczne PIT-39 za 2010 r. w związku z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości, dokonanym na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], z dnia [...].07.2010 r., w którym wykazał następujące kwoty: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c: [...] zł - koszty uzyskania przychodu: [...] zł - strata z odpłatnego zbycia nieruchomości: [...] zł - podstawa obliczenia podatku: [...] zł - podatek należny: [...] zł. Z treści przywołanego wyżej dokumentu wynika, że podatnik odpłatnie zbył na rzecz A. T. udział [...] części w niezabudowanej nieruchomości o obszarze [...] m2, oznaczonej jako działka nr [...], położonej we wsi U. K. w gminie W.. Z aktu notarialnego wynikało, że przedmiotowa nieruchomość została zbyta za kwotę [...] zł, podczas gdy w § 9 ww. aktu strony transakcji określiły wartość udziału nieruchomości na kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w związku z odpłatnym zbyciem przez na rzecz A. T. udziału w niezabudowanej nieruchomości o obszarze [...] m2, położonej we wsi U. K. w gminie W., przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Następnie organ podatkowy zwrócił się pismem z dnia [...] maja 2014 r. znak: [...] do podatnika celem określenia wartości rynkowej udziału zbytej nieruchomości. W odpowiedzi podatnik pismem z dnia [...].06.2014 r. wyjaśnił, iż zgodnie z umową przedwstępną z dnia [...] lutego 2009 r. zawartą w K. pomiędzy nim a S. K. oraz L. P., w § 2 dokumentu oświadczył, iż zamierza kupić udziały w nieruchomości położonej w U. K. i w związku z tym zakupem zobowiązany jest również do przekazania działki o pow. [...] arów z działki [...]dla D.D., która to w konsekwencji zrzekła się swoich praw na rzecz córki A. T. W konsekwencji powyższego cena nabycia ww. nieruchomości został określona w symbolicznej wysokości [...] zł. Do oświadczenia dołączono kopię umowy przedwstępnej z dnia [...] lutego 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i przesłuchaniu świadków, decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w niezabudowanej nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie [...] zł, z uwagi na fakt, iż cena sprzedaży udziału w nieruchomości uwzględniona przez strony transakcji w akcie notarialnym nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że zapisy w przedstawionej przez podatnika umowie nie znajdują swojego odzwierciedlenia w dokumencie sprzedaży tj. akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2010 r., Repertorium A nr [...]. Z kolei okoliczność, że S. K. w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. wyjaśnił, że nie ma zobowiązań wobec T. D. wskazuje, iż podatnik nie mógł przyjąć na siebie takiego zobowiązania. Oceniając wyjaśnienia świadków organ podatkowy nie podważył okoliczności, iż mogło dojść do cesji wskazanych praw przez D. D. na A. T.. Organ podatkowy nie dał jednak wiary wyjaśnieniom i zeznaniom pochodzącym od osób zainteresowanych majątkowo tj. D. D. i A.T. w zakresie okoliczności istnienia przedmiotowego zobowiązania. Tym samym organ za uprawdopodobnione uznał wyjaśnienia złożone przez S. K., iż nie posiadał on stosunków zobowiązaniowych wobec T. D.. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że nie może zaprzeczyć, iż istniało zobowiązanie pomiędzy S. K. a D. D., natomiast jeżeli S. K. nie uznaje tego zobowiązania, to nie mógł go zrealizować skarżący. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił też uwagę na różny przedmiot świadczeń, bowiem w stosunku zobowiązaniowym pomiędzy S. K., a D. D. była to działka o powierzchni [...] arów mająca stanowić ekwiwalent zobowiązania w kwocie [...] zł. Natomiast przedmiotem świadczenia pomiędzy skarżącym a A. T. była nieruchomość o powierzchni [...] arów i wartości - jak określiły strony transakcji [...] zł. Wskazał ponadto, że trudno dać wiarę temu, że profesjonalny prawnik dysponujący dokumentem z treści którego wynika kwota zobowiązania [...] zł. rezygnuje z dochodzenia pozostałej części świadczenia i uznaje świadczenie stanowiące równowartość [...] zł. Konkludując organ I instancji uznał, że skoro wolą stron było wykonanie zobowiązania S. K. wobec D. D., to powinny nadać temu stosowną formę prawną. Natomiast powołana przez podatnika argumentacja dotycząca przyczyny różnicy pomiędzy ceną transakcji a wartością rynkową wskazaną w akcie notarialnym nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie z rzeczywistą wartością rynkową nieruchomości, uwzględniającą sprzedaż jedynie części działki oraz brak dostępu działki do drogi publicznej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 7, art. 77 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267, dalej jako k.p.a.), w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej updof, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, jego błędną interpretację, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, 2. art. 122 w związku z art. 187 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu na okoliczność rynkowej wartości nieruchomości i ograniczenie się w tym względzie do zakomunikowania podatnikowi jako faktów twierdzeń nieznanych organowi z urzędu, 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pobieżne zebranie materiału dowodowego, nieprzesłuchanie S. K., a jedynie oparcie się na rozmowie telefonicznej bez potwierdzenia tożsamości rozmówcy i przyjęcie założeń niekorzystnych dla podatnika oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez nieuwzględnienie wpływu nabycia i zbycia jedynie udziału w nieruchomości za cenę rynkową takiego udziału, 4. art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) updof poprzez określenie przychodu w wysokości innej, niż wartość rynkowa. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło w zamian za zobowiązanie S. K., co zostało wykazane zeznaniami świadków oraz dokumentami, którym organ podatkowy nie dał wiary, opierając się jedynie na znajdującym się w aktach piśmie Stanisława Krygiera. W ocenie skarżącego, organ I instancji błędnie przyjął z góry wartość przedmiotowej nieruchomości, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnych dowodów, nie wziąwszy również pod uwagę braku dostępu nieruchomości do drogi publicznej. W tych okolicznościach została wydana wymieniona na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 122, art. 127, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 updof oraz opisał stan faktyczny sprawy. Następnie wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w związku z odpłatnym zbyciem udziału w niezabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku do czynności cywilnoprawnych, organ I instancji zasadnie zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 19 ust. 1 updof, bowiem cena sprzedawanego udziału w nieruchomości (udokumentowana aktem notarialnym Rep A [...] z dnia [...] lipca 2010 r.) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej takich działek. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z zeznań świadków (A.T. i D. D.) wynika, że zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości przez A. T. ze skarżącym za kwotę [...] zł podyktowane było rekompensatą za udzieloną przez D.D. wieloletnią pomoc egzystencjalną, zdrowotną i prawną przy nabyciu praw do spadku po rodzicach S.K., który zobowiązał A. J. C. do odstąpienia udziału w sprzedawanej w nieruchomości. Wartość rynkową udziału sprzedawanej nieruchomości na kwotę [...] zł wpisaną w akcie notarialnym, strony umowy sprzedaży uzgodniły wspólnie. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez S. K. wynika, że nie zawierał on nigdy żadnych umów, nie sprzedał części swego gospodarstwa rolnego, ani nie zostały także zawarte żadne wiążące umowy z A. C.. Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie konieczności nadania ewentualnemu zobowiązaniu S. K. wobec D. D. stosownej formy prawnej. Podkreślił przy tym, że w umowie sprzedaży z dnia [...] lipca 2010 r. brak jest jakichkolwiek zapisów odnośnie istniejącego ww. stosunku zobowiązaniowego i jego cesji na A. T., mającego mieć wpływ na wysokość ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W ocenie organu brak wzmianki w dokumencie urzędowym jakim jest akt notarialny o istniejącym zobowiązaniu i ewentualnie jego cesji, powoduje, iż brak jest dowodów (przy sprzecznych wyjaśnieniach stron transakcji), iż omawiane stosunki zobowiązaniowe miałyby mieć wpływ na uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów k.p.a. organ wskazał, że zgodnie z art. 3 § 1 k.p.a., jego przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działu IV i VIII, a zatem co do zasady w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej, czyli w sprawach podatkowych. Z kolei zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organ I instancji, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w ocenie organu nie znajdują potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w aktach sprawy i nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A.C. wniósł o uchylenie wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2015 r., a także o wstrzymanie jej wykonania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 7, 77 i 107 k.p.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 updof, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, jego błędną interpretację, i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pobieżne zebranie materiału dowodowego, w szczególności nieprzesłuchaniu S.K., 3. art. 7, 77 i 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, jego błędną interpretację, 4. art. 9 i 11 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, w szczególności związku przyczynowo skutkowego, z którego wynikała wskazana cena sprzedaży nieruchomości, W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż treść decyzji jest sprzeczna , albowiem w pkt. 4: organ nie daje wiary, iż powstało określone zobowiązanie, podczas gdy w pkt. 5: nie zaprzecza, że zobowiązanie to było, gdyż wskazuje iż S.K. go nie uznaje, w związku z czym nie mógł realizować go nabywca. W ocenie skarżącego ustalenia organu w tym zakresie są błędne, ponieważ jego obowiązek do spełnienia przedmiotowego zobowiązania wynika z powołanych umów i pism, a oświadczenie złożone przez S. K. nie może być w tym zakresie decydujące, zwłaszcza kilka lat po wykonaniu zobowiązania. W skardze wskazano ponadto, iż wszelkie czynności o których mowa zostały przez strony przedmiotowych umów dokonane w formie do tego przewidzianej, tj. pisemnej lub notarialnej i znajdują się w aktach sprawy, w tym zobowiązanie pisemne oraz wykonanie zobowiązania w postaci sprzedaży działki na rzecz A. T.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie bedąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi kwestia opodatkowania podatkiem od dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010, w związku z odpłatnym zbyciem przez skarżącego udziału w niezabudowanej nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zdaniem skarżącego podatek z tego tytułu jest nienależny, gdyż przedmiotowa transakcja sprzedaży udziału była wynikiem realizacji innego zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym, na którą to okoliczność wskazał określone okoliczności (dowody). Zdaniem organu powyższe okoliczności (dowody) na które powołuje się skarżący nie mają znaczenia dla kwestii wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w umowie sprzedaży udziału z dnia [...] lipca 2010 r. brak jest jakichkolwiek zapisów odnośnie istniejącego stosunku zobowiązaniowego, mogącego mieć wpływ na wysokość ceny sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znaczenie ma pojęcie "zbycie", którego użył ustawodawca w art. 10 ust. 1 updof. Wskazać bowiem należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. W tym zakresie należy odwołać się do art. 155 § 1 K.c. w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Z powyższego wynika, że w polskim systemie prawnym zastosowano jako zasadniczy model przeniesienia własności wariant umowy zobowiązującej, przenoszącej równocześnie własność rzeczy; umowy o podwójnym skutku (obligacyjno-rzeczowym). Zastosowanie tego sformułowania w ustawie podatkowej powoduje, że dla powstania przychodu z omawianego tytułu musi dojść do przeniesienia własności nieruchomości. Przy sprzedaży nieruchomości (lub udziału) moment powstania przychodu podatkowego związany jest zatem z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem środków sprzedającemu przez nabywcę. Skoro bowiem przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (art. 19 ust. 1 updof), to bez znaczenia dla celów podatkowych pozostaje, czy cena ta została zapłacona i w jakiej wysokości, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Z uwagi na powyższe regulacje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych może zatem powstać nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna nie uzyskuje ze sprzedaży nieruchomości żadnego dochodu (brak jest w ogóle przychodu), gdyż decydujące znaczenie dla celów podatkowych ma wartość przedmiotu umowy. Wartość ta powinna jednocześnie odpowiadać cenie rynkowej, w związku z czym, gdy w ocenie organu wartość odbiega od ceny rynkowej, może zostać zweryfikowana i określona przez organ podatkowy w innej wysokości. W przedmiotowej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania z powodu obniżenia przez skarżącego ceny sprzedaży udziału w nieruchomości i braku wykazania po jego stronie przychodu, organy podatkowe nie stwierdziły podstaw do obniżenia zadeklarowanej przez skarżącego wartości udziału, jako podstawy opodatkowania tej transakcji, w szczególności mając na względzie brak wzmianki w dokumencie urzędowym, jakim jest akt notarialny przenoszący własność przedmiotowego udziału, o istniejącym zobowiązaniu i ewentualnie jego cesji, co powoduje, iż brak jest dowodów (przy sprzecznych wyjaśnieniach stron transakcji), iż określone stosunki zobowiązaniowe miałyby mieć wpływ na uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z powyższą oceną organów należało się zgodzić i stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji uznać za prawidłowe. Organy podatkowe obu instancji, w ocenie Sądu, nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też w istotnym stopniu nie uchybiły przepisom postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.