III SA/Wa 1346/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.12.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca", "spółka") 8 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty zmiany roku podatkowego oraz stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. do zdarzeń gospodarczych, które występują i wystąpią w spółce w trakcie roku obrotowego spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się w dniu 31 października 2019 r. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów. Przed zmianą postanowień umowy spółki z zakresie roku obrotowego, umowa spółki ("Umowa") w § 28 zawierała następujące postanowienie dotyczące roku obrotowego spółki: "Rokiem obrotowym i zarazem rokiem podatkowym spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 (pierwszego) grudnia danego roku do dnia 30 (trzydziestego) listopada następnego roku kalendarzowego." W dniu 28 września 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwalę, mocą której zmieniony został § 28 umowy spółki w ten sposób, że uchylono go w całości i nadano mu następujące brzmienie: "Rokiem obrotowym i zarazem rokiem podatkowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy kalendarzowych trwający od dnia 1 (pierwszego) listopada danego roku do dnia 31 (trzydziestego pierwszego) października następnego roku kalendarzowego." Sąd Rejonowy dla W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...] grudnia 2017 r. wydał postanowienie, w którym postanowił wpisać zmianę § 28 umowy spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 13 grudnia 2017 r. spółka zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego wskazując w piśmie, że nowym rokiem podatkowym spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający się 1 listopada danego roku a kończący się 31 października roku następnego. Spółka wskazała również, że zgodnie z art. 8 ust. 3 zdanie 2 u.p.d.o.p., za pierwszy po zmianie rok podatkowy w spółce uważa się okres od 1 grudnia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy obecnie trwający w spółce rok podatkowy spółki rozpoczął się dnia 1 grudnia 2017 r., a zakończy się dnia 31 października 2019 r.? 2. Czy w odniesieniu do zdarzeń gospodarczych, które występują i wystąpią w spółce w trakcie roku obrotowego spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się w dniu 31 października 2019 r., spółka jest zobowiązania stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. zmieniającej u.p.d.o.p. z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. ? Zdaniem skarżącej, obecnie jest w trakcie roku podatkowego będącego zarazem rokiem obrotowym spółki, który rozpoczął się dnia 1 grudnia 2017 r. a zakończy się dnia 31 października 2019 r. Poprzedni rok podatkowy skarżącej, będący zarazem rokiem obrotowym, zakończył się w dniu 30 listopada 2017 r. Kolejny rok podatkowy (obrotowy), rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. i będzie trwać 23 miesiące. Czas trwania roku obrotowego wynika z u.p.d.o.p., która jako generalną regułę przyjmuje, że dla podatnika podatku dochodowego od osób rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym o ile statut, umowa spółki lub inny dokument regulujący zasady ustrojowe spółki nie określa innych zasad obowiązywania roku obrotowego. W odniesieniu do pytania nr 2 skarżąca przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym do zdarzeń gospodarczych, które występują i wystąpią w spółce w trakcie roku obrotowego spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się w dniu 31 października 2019 r., spółka jest zobowiązania stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. i nie mają do niej w tym okresie zastosowania przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca"), zmieniającej z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2018 r. u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2". Na podstawie tego przepisu, skarżąca w trakcie ww. 23-miesięcznego roku podatkowego będzie obowiązana stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 grudnia 2017 r. W interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko skarżącej w zakresie obu pytań za nieprawidłowe. DKIS powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego stosownej zmiany umowy spółki, stosownie do art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r,. poz. 1577, dalej: k.s.h.). Dopóki zmiana ta nie zostanie odzwierciedlona w KRS, dopóty w tym zakresie nie wywołuje ona skutków prawnych. Wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała wspólników o zmianie umowy spółki jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Zatem zmiana umowy spółki obejmująca zmianę roku obrotowego w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie DKIS, skuteczna zmiana roku obrotowego znajdująca odzwierciedlenie w KRS została dokonana 4 grudnia 2017 r. W tym momencie trwał już kolejny rok podatkowy skarżącej, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2017 r. a zakończy się 30 listopada 2018 r. Zmiana roku podatkowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa - dany rok podatkowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Zatem, skutki prawne zmiany umowy spółki nastąpią dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego tj. po dniu 30 listopada 2018 r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy trwać będzie od 1 grudnia 2018 r. i zakończy się 31 października 2020 r., co wynika z art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. Zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego pozostaje bez znaczenia skoro rok obrotowy/podatkowy nie został skutecznie zmieniony. Skarżąca powinna przyjąć następujące lata podatkowe: 1. rok trwający od dnia 1 grudnia 2017 r. do 30 listopada 2018 r. - ostatni rok przed zmianą roku podatkowego na rok podatkowy trwający od 1 listopada do dnia 31 października, 2. rok trwający od dnia 1 grudnia 2018 r. do dnia 31 października 2020 r. - rok przejściowy, oraz 3. rok trwający od dnia 1 listopada 2020 r. do dnia 31 października 2021 r. - pierwszy rok podatkowy zgodny z postanowieniami uchwały z dnia 28 września 2017 r. ujawnionej w KRS w dniu 4 grudnia 2017 r. W konsekwencji, odnosząc się do pytania nr 2 DKIS uznał, że: - w roku trwającym od 1 grudnia 2017 r. do 30 listopada 2018 r. skarżąca jest zobowiązana stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. (wynika to z art. 4 ust 2 ustawy zmieniającej), - w roku trwającym od 1 grudnia 2018 r. do 31 października 2020 r. skarżąca jest zobowiązana stosować przepisy u.p.d.o.p. po zmianach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez DKIS ocena stanowiska skarżącej powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Skarżąca podniosła naruszenie : 1. art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i wyinterpretowaniu dodatkowej przesłanki skutecznej zmiany roku podatkowego, polegającej na wymogu wpisu zmiany do rejestru przedsiębiorców przed końcem roku podatkowego, którego dotyczyła zmiana, co nie wynika wprost z tego przepisu; w związku z tym nastąpiło niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów przez uznanie, że nie doszło skutecznej zmiany roku podatkowego, podczas gdy skarżąca skutecznie dokonała zmiany roku podatkowego i zawiadomiła o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego, czym wypełniła obowiązki wynikające z tego przepisu; prawidłowa interpretacja art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p. powinna przyjmować, że dla skutecznej zmiany roku podatkowego konieczne jest dokonanie rejestracji faktu zmiany roku podatkowego we właściwym rejestrze w terminie 30 dni od zakończenia poprzedniego roku obrotowego; 2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201, dalej "O.p.") w zw. z art. 14a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez DKIS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p.), jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie skarżąca uchwałą z dnia 28 września 2017 r. dokonała zmiany regulującej jej działanie umowy skutkującej zmianą roku podatkowego i obrotowego skarżącej. Po zmianie tej rok podatkowy będący zarazem rokiem obrotowym miał trwać od 1 listopada do 30 października. Zmiana ta została wpisana przez Sąd do KRS z mocą od 4 grudnia 2017 r. Skarżąca stoi na stanowisku, że zmiana ta na gruncie u.p.d.o.p. zaczęła być skuteczna od dnia 1 grudnia 2017 r. co oznacza, że pierwszy rok podatkowy skarżącej po zmianie stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. trwać będzie od 1 stycznia 2017 r. do 30 października 2019 r. Zdaniem organu interpretacyjnego przedmiotowa zmiana roku podatkowego skuteczna może być dopiero od 1 grudnia 2018 r., gdyż uchwała z dnia 28 września 2017 r. nabrała mocy prawnej w dniu 4 grudnia 2017 r., kiedy to została wpisana do KRS. W ocenie organu rok podatkowy, który skarżąca zaczęła 1 grudnia 2017 r. jest jeszcze "starym" rokiem, który zakończy się 31 listopada 2018 r., gdyż w dacie rozpoczęcia tego roku uchwała z dnia 28 września 2017 r., zmieniająca rok podatkowy, nie była skuteczna, gdyż nie została wpisana do KRS. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Z przepisu tego wynika, że podatnik może dokonać zmiany roku podatkowego. Zamiana ta musi zostać dokonana z zachowaniem postanowień przepisów regulujących funkcjonowanie danego podatnika. W przypadku skarżącej przepisami tymi są zapisy umowy spółki, która reguluje funkcjonowanie skarżącej. Stosownie do art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że z przepisu tego wynika, że wpis do KRS zmiany umowy spółki z o.o. ma charakter konstytutywny. Art. 255 § 1 k.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący (iuris cogentis) i jako taki nie może być zmieniony wolą stron, także w drodze umowy spółki; w konsekwencji, zgodnie z jego treścią, uchwała wspólników o zmianie umowy spółki staje się skuteczna i wywołuje skutki od dnia jej zarejestrowania w sądzie rejestrowym( zob. A Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, LEX. M. Rodzynkiewicz z, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, LEX. zob. również wyrok SA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2017 r., I ACa 80/17, LEX nr 2379150). Zatem w rozpoznanej sprawie uchwała wspólników skarżącej z dnia 28 września 2017 r. o z mianie roku podatkowego stała się skuteczna z chwilą jej wpisania do KRS tj. od 4 grudnia 2017 r. Dopiero od tej daty mogła nastąpić zmiana początku i końca roku podatkowego i obrotowego skarżącej. W tej dacie trwał już rok podatkowy, który według obowiązujących wówczas zapisów umowy spółki rozpoczął się 1 listopada 2017 r. Zmiana roku podatkowego dokonana uchwałą z dnia 28 września nie mogła modyfikować długości trwania tego roku podatkowego, gdyż zmiana ta stała się skuteczna po rozpoczęciu tego roku podatkowego. Skoro w dniu 1 listopada 2017 r. rozpoczął bieg rok podatkowy wynikający z obowiązującej wówczas umowy, to należało przyjąć tak jak organ w zaskarżonej interpretacji, że w zakresie tego roku podatkowego skutek prawny wywierały zapisy umowy obowiązujące w tej dacie i do rozpoczęcia nowego roku podatkowego ustalonego zmienioną umową spółki konieczny był upływ poprzedniego roku podatkowego. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany jako norma uprawniająca do zmiany początku i końca roku podatkowego w jego trakcie, gdyż w taki wypadku mogłoby dochodzić do przedłużania roku podatkowego zależnie od woli podatnika (nawet wielokrotnego). Natomiast art. 8 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiący, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego nie może być interpretowany jako norma zmieniająca konstytutywny charakter wpisu do KRS zmiany umowy spółki z o.o., który wynika z art. 255 § 1 k.s.h. Przepis ten należy interpretować, w ten sposób, że wskazane w nim zawiadomienie powinno zostać dokonane po tym jak wskazana w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. zmiana roku podatkowego stanie się skuteczna na gruncie przepisów prawa regulujących ustrój danego podatnika. Końcowym terminem do dokonania tego zawiadomienia jest 30 dzień od końca poprzedniego roku podatkowego przed zmianą. Stanowisko zajęte w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1851/15. W wyroku tym stwierdzono, że na gruncie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, dokonanie skutecznej zmiany roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej przez zmianę jej statutu, wymaga wpisania tej zmiany do KRS. W wyroku tym stwierdzono, że zmiana statutu spółki komandytowo-akcyjnej jest czynnością, która na podstawie art. 430 § 1 k.s.h. wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru oraz, że czynność ta na gruncie podatkowym z uwagi na konstytutywny charakter jej wpisania do KRS, wywiera skutki od daty dokonania tego wpisu. Należy podkreślić, że odnoszący się do spółek akcyjnych przepis art. 430 § 1 k.s.h. jest odpowiednikiem przepisu art. 255 § 1 k.s.h. W tym stanie rzeczy prawidłowe było stwierdzenie przez organ w zaskarżonej interpretacji, że na podstawie art. 4 ust. 2 . ustawy zmieniającej w stosunku do skarżącej przepisy u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. będą miały zastosowanie w okresie do 30 listopada 2018 r. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.