III SA/Wa 135/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2011 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] listopada 2010 roku, wydanym na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 6 września 2010r. F. Sp. z o.o. (Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia z 7 czerwca 2010r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2010r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 31 grudnia 2009r. w kwocie 1.003.770,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje uprzednie rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Pismem z 17 maja 2010 r. Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o wyjaśnienie przyczyn wystosowania upomnienia z 24 kwietnia 2010r. w sprawie podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że wszystkie swoje zobowiązania uregulowała, podniosła również, że jeżeli organ dokonał zarachowania wpłat dokonywanych przez Skarżąc w pierwszej kolejności na poczet odsetek (co Skarżąca co do zasady kwestionowała) to winien w tej sprawie wydać odpowiednie postanowienie w trybie przepisów ordynacji podatkowej. Do powyższego pisma załączone zostało pełnomocnictwo upoważniające r. pr. G. D. do reprezentowania Skarżącej. Następnie, 31 maja 2010 r. Skarżąca otrzymała postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., datowane na 29 kwietnia 2010 roku o zarachowaniu wpłat. Postanowienie to skierowane zostało bezpośrednio do Skarżącej. W ustawowym terminie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Pismem z 9 lipca 2009 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych zażalenia poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed organem odwoławczym w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie do pozostało bez odpowiedzi. Wobec powyższego, postanowieniem z [...] sierpnia 2010r., wydanym na podstawie art. 169 §1 i 4 o.p. roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i 2, 145 § 2, 169 § 1 o.p. Rozwijając tak postawione zarzuty Skarżąca wskazała, że organ nie ocenił prawidłowości doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, które winno być doręczone pełnomocnikowi a nie bezpośrednio stronie. Skarżąca wskazała również, że organ drugiej instancji nieprawidłowo przyjął, że pełnomocnik Skarżącej nie był umocowany w chwili składania zażalenia do dokonania tej czynności. Podniosła, że pełnomocnik strony wywodzi swoje umocowanie z pełnomocnictwa przedłożonego organowi pierwszej instancji przy piśmie z 17 maja 2010 roku, złożonego po otrzymaniu upomnienia wystosowanego przez organ pierwszej instancji, Zawierało ono prośbę o wyjaśnienie podstawy prawnej działania organu i wskazywało na fakt nie doręczenia postanowienia o zarachowaniu. Należy zatem łączyć bezpośrednio pismo pełnomocnika i postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że pełnomocnik domagał się doręczenia postanowienia w sprawie zaliczenia (o ile było ono wydane) i przy żądaniu tym złożył pełnomocnictwo, które tym samym powinno być włączone do akt sprawy dotyczącej tego postanowienia i stanowić wystarczające umocowanie do m.in. złożenia zażalenia. Skarżąca wskazała również, że w jej sprawie toczą się dwa postępowania : egzekucyjne, w którym niżej pełnomocnik został wezwany do złożenia pełnomocnictwa i złożył je 1 lipca 2010 r. oraz zażaleniowe, dotyczące postanowienia organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącej złożył zatem dwa pełnomocnictwa do dwóch spraw - nie ma powodu aby przyjmować, że pełnomocnictwo przy piśmie z 15 maja 2010 r. dotyczyło jakiejkolwiek innej sprawy niż dotyczącej przedmiotowo sporu o sposób zaliczenia wpłaty spółki na podatek i odsetki. Końcowo wskazano w odwołaniu, że organ odwoławczy nie informując w wezwaniu z 9 lipca o tym, że w jego ocenie pełnomocnictwo złożone przy piśmie z 17 maja 2010 roku (a mając wiedzę o złożeniu tego pełnomocnictwa) nie jest uznawane za wystarczające do złożenia zażalenia, naruszył zasadę zaufania i informowania Skarżącej w postępowaniu podatkowym (art. 121 § 1 i 2 o.p.). Bez tej informacji pełnomocnik Skarżącej miał prawo przyjmować, że złożył prawidłowo pełnomocnictwo (nadal tak przyjmuje) a tylko błędnie nie zostało ono przekazane wraz z aktami sprawy. W ocenie Skarżącej, należało oczekiwać, że organ, który wie, że pełnomocnik złożył pełnomocnictwo, ale przyjmuje je za niewystarczające i nie uznaje jego mocy dla złożonego zażalenia, powinien w wezwaniu wyjaśnić, że nie uznaje złożonego pełnomocnictwa za wystarczające i wyjaśnić tego powody Opisanym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] sierpnia 2010r., wskazując w uzasadnieniu, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii tego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Jeżeli pełnomocnik prowadzi w imieniu strony kilka spraw zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, zobowiązany jest złożyć do każdej z tych spraw dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa do jej reprezentowania przed odpowiednim organem podatkowym (lub jego odpis, wpis albo kopię), a każdy z nich podlega opłacie skarbowej. Organ wskazał następnie, że w aktach przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. znajduje się jedynie pełnomocnictwo z dnia 13 maja 2010r. udzielone Panu G. D. do występowania w imieniu F. Sp. z o. o. w postępowaniach i kontrolach podatkowych, a także w postępowaniach sądowoadministracyjnych oraz z zakresu egzekucji administracyjnej, dotyczących rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, które to pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tj. Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z pismem z dnia 17 maja 2010r. dotyczącym upomnienia z 29 kwietnia 2010r. Pełnomocnik nie załączył natomiast do zażalenia z 7 czerwca 2010r. pełnomocnictwa upoważniającego go do występowaniu w imieniu Skarżącej w sprawie przed organem odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za nietrafny uznał również zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia zasady zaufania i informowania Skarżącej w postępowaniu, poprzez nie poinformowanie w wezwaniu z 9 lipca 2010r., że pełnomocnictwo złożone przy piśmie z 17 maja 2010r. jest niewystarczające do złożenia zażalenia, przez co Pełnomocnik pozostawał w przekonaniu, że prawidłowo złożył pełnomocnictwo, a tylko błędnie nie zostało ono przekazane wraz z aktami sprawy. W wezwaniu z 9 lipca 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraźnie wskazał bowiem, iż wzywa do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Końcowo organ wskazał, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie była przez niego badana z uwagi na niedopuszczalność zażalenia. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła postanowieniu z [...] listopada 2010 roku naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 145 § 2 i 169 1 o.p. i wniosła o jego uchylenie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W skardze podtrzymany został zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W ocenie Skarżącej, kwestia dopuszczalności zażalenia winna być rozpatrywana w pierwszej kolejności przed kwestami formalnymi dotyczącymi zażalenia – przykładowo, jeżeli zażalenie zostało wniesione po upływie terminu kwestia, czy zostało ono wniesione przez umocowanego czy też nie umocowanego pełnomocnika nie ma znaczenia. Skarżąca wskazała, że organ przyjął że jej pełnomocnik nie był umocowany do złożenia zażalenia. Wskazała, że niejako "zgadując" o możliwych podstawach upomnienia i zakładając możliwość wydania postanowienia o zarachowaniu zgłosiła swój i pełnomocnika udział do postępowań jakie mogą być w tej sprawie prowadzone. Fakt, że postanowienie o zarachowaniu nie zostało wcześniej doręczone, a Skarżąca nie była o nim powiadomiona, świadczy jednoznacznie o ewidentnym naruszeniu zasady informowania i czynnego udziału strony. W takiej sytuacji wyciąganie dla Skarżącej jakichkolwiek negatywnych konsekwencji z naruszeń będących wyłącznym udziałem organu podatkowego, w tym nieuznawanie złożonego pełnomocnictwa w związku z nieprawidłowo wysłanym (przedwczesnym, a tym samym niezasadnym) upomnieniem, budzi sprzeciw. Świadczy to bowiem o naruszeniu zasady zaufania. Innymi słowy to nie Skarżąca jest odpowiedzialna za niewątpliwe zamieszanie związane z jednoczesnym wydaniem postanowienia o zarachowaniu i upomnienia oraz doręczeniem tylko tego ostatniego. Zatem wyciąganie wobec Skarżącej negatywnych konsekwencji z tym związanych - tzn. poszukiwanie wad umocowania składanego w takich okolicznościach, przy jednoczesnym własnym zaniedbaniu w jednoznacznym przedstawianiu stanowiska organu odwoławczego w kwestii tego umocowania, należy traktować jako uchybienie zasadzie zaufania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że gdyby organ podatkowy pierwszej instancji zachował prawidłową kolejność, tzn. doręczył postanowienie a nie błędnie zaczynał od upomnienia, otrzymałby takie samo pełnomocnictwo, jakie otrzymał przy piśmie z 17 maja 2010 r. Przyjmowanie zatem, że złożone pełnomocnictwo nie dotyczy sprawy postanowienia o zarachowaniu jest nie tylko nieuzasadnione (upomnienie nie tworzy bowiem żadnej innej, nowej sprawy) lecz świadczy również o naruszeniu zasady zaufania do organów, które nie powinny wyciągać wobec Skarżącej negatywnych konsekwencji związanych z ich wadliwym postępowaniem. Organ nie wziął pod uwagę, że pismo z 17 maja 2010 r. (z pełnomocnictwem) zostało skierowane nie w sprawie wymiaru podatku, ale po informacji wynikającej z upomnienia organu I instancji. Nie było więc pismem w postępowaniu, gdyż żadne postępowanie formalnie nie było prowadzone (stronie nie doręczono bowiem postanowienia o zarachowaniu należności), więc niezasadnie kierowano do niej również upomnienie. Było to pismo w celu uzyskania informacji i nakłonienia organu do wyjaśnienia sprawy, względnie do jej prowadzenia w prawem przewidzianych formach. W tym zakresie do pełnej reprezentacji wyznaczono pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo. Wobec braku informacji o prowadzonych postępowaniach ogólne umocowanie było w pełni uzasadnione, tzn. nie można było składać pełnomocnictw do żadnego konkretnego postępowania, gdyż o żadnym takim postępowaniu strony nie poinformowano. Strona wyraziła natomiast w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wolę działania we wszystkich sprawach związanych z zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości przez niżej podpisanego pełnomocnika i wolę tę poparła stosownym pełnomocnictwem. Skarżąca wskazała również, że wobec faktu, iż w skierowanym do Strony wezwaniu nie zawarto niezbędnych elementów pozwalających na uzyskanie rzetelnej informacji o stanowisku organu wobec wcześniej złożonego pełnomocnictwa wezwanie to należy uznać za niezupełne i nie dające dostatecznej podstawy do zastosowania sankcji pozostawienia bez rozpoznania. Zasadą jest bowiem, że sankcje mogą być stosowane po uprzednim rzetelnym w tym - jeżeli okoliczności tego wymagają - szerszym niż standardowo, poinformowaniu adresata o jego sytuacji, czego w sprawie nie dopełniono. W sprawie natomiast, mimo specyfiki związanej z wcześniej złożonym pełnomocnictwem użyto standardowego wezwania, nieadekwatnego dla zaistniałego przypadku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Sąd wskazuje na wstępie, że w pełni podziela stanowisko wyrażone wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym pełnomocnik zamierzający reprezentować stronę w postępowaniu administracyjnym zobowiązany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania administracyjnego. Jednak w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie ocenił materiał dowodowy i konsekwencji czego przyjął, że pełnomocnik Skarżącej nie przedłożył pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania Skarżącej. W aktach sprawy znajduje się pismo pełnomocnika Skarżącej z 17 maja 2010r. dotyczące wystosowane przez organ upomnienia, w którym Skarżąca zwróciła uwagę na konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat i wystąpiła o jego doręczenie. Do powyższego pisma dołączone zostało datowane na 13 maja 2010 roku pełnomocnictwo upoważniając pełnomocnika Skarżącej do jej reprezentowania w postępowaniach i kontrolach podatkowych, a także w postępowaniach sądowoadministracyjnych oraz z zakresu egzekucji administracyjnej, dotyczących rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Na piśmie Skarżącej z 17 maja 2010r. znajdują się następujące adnotacje : "P. B. proszę o rozmowę", datowana na 24 maja 2010 roku a następnie " Pilne. P.B. proszę o przygotowanie odpowiedzi", datowana na 25 maja 2010 roku. Następnym dokumentem znajdującym się w aktach jest postanowienie o zaliczeniu wpłat dokonanych przez Skarżącą na poczet podatku VAT, datowane na 29 kwietnia 2010 roku. Postanowienie to, jak wynika z potwierdzenia odbioru, doręczone zostało Skarżącej 31 maja 2010r., przy czym na potwierdzeniu tym znajduje się dopisana ołówkiem adnotacja "26.05.2010r". Wskazać należy, że z potwierdzenia odbioru wynika, iż postanowienie nie było awizowane, tylko zostało doręczone bezpośrednio przez listonosza. Oznacza to, że powyższe postanowienie wystosowane zostało po otrzymaniu przez organ pisma z 17 maja 2010 roku. W następstwie otrzymania powyższego postanowienia, Skarżąca reprezentowana przez swojego pełnomocnika złożyła zażalenie, w którym wskazane zostało, że pełnomocnictwo znajduje się już w aktach sprawy. Postanowienie w sprawie zaliczenia dokonanych wpłat powinno być wydawane jest przez organ w toku postępowania wszczynanego z urzędu. Ewentualny wniosek podatnika nie jest elementem koniecznym do wszczęcia postępowania w sprawie wydania tegoż postanowienia. Jednak wobec faktu, że w niniejszej sprawie organ najpierw doręczył Skarżącej upomnienie, a dopiero po złożeniu przez pełnomocnika Skarżącej pisma z 17 maja 2010r. przesłał postanowienie uznać należy, że właśnie to pismo, do którego dołączone zostało pełnomocnictwo, spowodowało doręczenie postanowienia o sposobie zaliczenia dokonanych wpłat. W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że pełnomocnik Skarżącej złożył pełnomocnictwo do akt postępowania administracyjnego dotyczącego wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącą. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo ustalił, iż w aktach postępowania brak jest pełnomocnictwa upoważniającego r.pr. G. D. do reprezentowania Skarżącej, a w konsekwencji wadliwie zastosował art. 169 §1 o.p. Wobec powyższego, uznając że powyższym naruszeniem dotknięte jest zarówno postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2010 roku jak i poprzedzające je postanowienie z [...] sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz 135 p.p.s.a postanowił uchylić oba postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W.. O zakresie w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.