III SA/Wa 135/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Wydawnictwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [... ] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Wydawnictwa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14.347 zł (słownie: czternaście tysięcy trzysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu [...] w W.) decyzją z [...] lutego 2017 r. określił Wydawnictwu Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy: za styczeń 2015 r, w wysokości 126.514 zł, za luty 2015 r. w wysokości 0 zł, za marzec 2015 r. w wysokości 291.027 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 201.831 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka dokonywała dostawy towarów zawierających element układanki typu puzzle opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 5%. Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "ustawy o VAT", co do zasady, stawka podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy towarów wynosi 23% z zastrzeżeniem wyjątków, wskazanych w tym przepisie. I tak zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT "dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT stawka podatku VAT wynosi 5%". Zgodnie z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 5% towary oznaczone symbolem ex 58.11.1 w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (Dz. U z 2008 r. Nr 207. poz. 1293, z późn. zm.), który to symbol dotyczy całego grupowania, czyli "książki drukowane-wyłącznie książki" podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (5% podatku VAT). Z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że do grupowania 58.11.1 należą towary numerze PKWiU 58.11.13.0, tj. "książki dla dzieci drukowane". Towarom tym, czyli towarom sklasyfikowanym pod numerem PKWiU 58.11.13.0. tj. "książki dla dzieci drukowane" odpowiada klasyfikacja CN-2007 4903 00 00. Organ pierwszej instancji w decyzji przedstawił szczegółowo wynik oględzin produktów - tj. opis książeczek przypisanych do serii: "książka z puzzlami", "książka z puzzlami i kolorowankami", "maluszkowo z puzzlami", "wierszykowo z puzzlami", "bajkowa walizka z puzzlami" z tytułami: [...], [...], [...], [...] [...], Książeczki wydawnictwa B., Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka zwracała się do Urzędu Statystycznego w sprawie wydania opinii klasyfikacyjnych, jednak nie podziela konkluzji tych opinii. Spółka przekazała wnioski o wydanie takich opinii oraz same opinie wydane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Z przekazanych materiałów wynika, że Spółka wystąpiła o opinię w sprawie: "Książka drukowana z puzzlami, gdzie puzzle stanowią charakter komplementarny (uzupełniający) względem treści książki. Obrazek książki jest podzielony na elementy (puzzle) i bez niego książka jest niekompletna, tzn. tylko w momencie, gdy strona jest wypełniona puzzlami widać na rozkładówce pełna ilustrację z tekstem. Po wyjęciu puzzli książka jest wybrakowana - nie ma ilustracji i części tekstu. W związku z tym nie można traktować puzzli jako dodatku do książki, ale jako integralny element książki. Ponadto puzzle są nie na każdej stronie, a pod nimi znajduje się kolorowanka. Książka jest drukowana i posiada odrębny numer ISBN nadawany przez Bibliotekę Narodową". W odpowiedzi Urząd Statystyczny w L. pismem z 8 lutego 2016 roku poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 roku wymieniona w piśmie książka drukowana dla dzieci zawierająca puzzle, składająca się ze sztywnych kart, z których część zawiera krótki tekst w formie opowiadania, i część układanki składającej się z dziewięciu elementów odtwarzającą kolorową ilustrację z odpowiadającej strony, mieści się w grupowaniu PKWiU 32.40.32.0 "Układanki". Pismem z 11 lutego 2016 r. Spółka złożyła wniosek do Urzędu Statystycznego w L. o zmianę przedmiotowej opinii klasyfikacyjnej. Pismem z 5 kwietnia 2016 r. Główny Urząd Statystyczny podtrzymał wydaną opinię klasyfikacyjną. W uzasadnieniu podał, że w sprawie zaklasyfikowania książek zawierających puzzle Departament w 2013 roku zwrócił się z prośbą o konsultacje do Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów. Zdaniem ww. Departamentu tekturowe książki - układanki należy klasyfikować do pozycji CN 9503 00 69 Rowery trzykołowe, skutery, samochodziki poruszane pedałami i podobne zabawki na kołach, wózki dla lalek, lalki, pozostałe zabawki, modele redukcyjne i podobne modele rekreacyjne, z napędem lub bez. układanki dowolnego rodzaju, układanki - Pozostałe, która powiązana jest z grupowaniem PKWiU 32.40.32.0 "Układanki". Organ pierwszej instancji przywołał wyjaśnienia zawarte w piśmie z 7 kwietnia 2015 r. Głównego Urzędu Statystycznego. Treść opinii wskazuje, że w PKWiU zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU 2008 odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Wyżej wymieniony kod CN 9503 00 69 powiązany jest z grupowaniem PKWiU 32.40.32.0 "Układanki". Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji uznał, że wyrób w postaci książeczki, składający się z dwóch okładek zewnętrznych oraz kilku stronic wewnętrznych, w której każda karta, składa się z dwóch stron, gdzie na jednej stronie umieszczony jest tekst i niewielka ilustracja, zaś druga strona stanowi układankę (puzzle), przedstawiające ilustracje odnoszące się do tekstu umieszczonego na sąsiedniej stronie, zdaniem organu jest podobny do towaru opisanego w pkt 4 tabeli rozporządzenia 1655/2005 i porównywalny z nim. Zatem opisane wyroby klasyfikowane są w zakresie grupowaniu PKWiU 32.40.32.0. W związku z tym, że towary sklasyfikowane w ww. grupowania nie są wymienione w przepisach ustawy o VAT jako objęte zakresem opodatkowania obniżoną stawką tego podatku, to podlegają one opodatkowaniu według podstawowej stawki (w wysokości 23%) - na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu powyższych produktów nie można zaklasyfikować do kodu CN 4903 00 00, a więc jednocześnie do grupowania PKWiU 58.11.1 uprawniającego do zastosowania obniżonej 5% stawki podatku VAT. W ocenie organu pierwszej instancji, aby klasyfikacja danego towaru do pozycji 4903 00 00 była możliwa musi być spełniony warunek, że ilustracje stanowią główną atrakcję książki. W przypadku ww. publikacji w celu podniesienia atrakcyjności zdobywania nowej wiedzy ilustracje zostały podzielone na elementy do układania. Tak więc możliwość układania ruchomych elementów, tj. puzzli odgrywa istotną rolę w wyrobie i stanowi o jego atrakcyjności. Biorąc pod uwagę powyższe klasyfikacja wyżej wymienionych publikacji do pozycji 4903 nie jest możliwa z powodu braku spełnienia podstawowego kryterium, tj. główną atrakcją mają być ilustracje. Natomiast skoro o atrakcyjności książek przesądzają układanki typu puzzle, prawidłową pozycją będzie 9503. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zasadne jest zawarte w protokole kontroli stwierdzenie, że Spółka bezpodstawnie opodatkowała przedmiotowe towary zawierające element układanki typu puzzle 5 % stawką podatku VAT. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się także do podnoszonych przez Spółkę w piśmie z 2 stycznia 2017 r. zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg, w których zarzuca, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 32 i 33 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Konkludując organ stwierdził, iż wyrób w postaci książeczki, składający się z dwóch okładek zewnętrznych oraz kilku stronic wewnętrznych, w której każda karta, składa się z dwóch stron, gdzie na jednej stronie umieszczony jest tekst i niewielka ilustracja, zaś druga strona stanowi układankę (puzzle), przedstawiające ilustracje odnoszące się do tekstu umieszczonego na sąsiedniej stronie, zdaniem organu kontroli skarbową klasyfikowany jest w zakresie grupowania PKWiU 32.40.32.0. W związku z tym, że towary sklasyfikowane w ww. grupowania nie są wymienione w przepisach ustawy o VAT jako objęte zakresem opodatkowania obniżoną stawką tego podatku, to podlegają one opodatkowaniu według podstawowej stawki (w wysokości 23%) - na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%. W związku z powyższym Spółka bezpodstawnie rozliczyła przedmiotowe towary zawierające element układanki typu puzzle 5 % stawką podatku VAT. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż Spółka zaniżyła wartość podatku należnego w badanym okresie o następujące kwoty: za styczeń 2015 r. – 5 619 zł; za luty 2015 r. - 321 107 zł; za marzec 2015 r. - 26.218 zł. W konsekwencji, mając na uwadze przepisy zawarte w art. 3 pkt 4, art. 193 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT organ uznał za nierzetelne i nie uznał za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług, tj. rejestrów sprzedaży VAT za miesiące styczeń - marzec 2015 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zawierających towary z elementami układanki typu puzzle, dla których zastosowano stawkę podatku w wysokości 5%. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ określił Stronie kwoty zwrotu podatku oraz zobowiązań podatkowych za badane okresy. Strona 27 lutego 2017 r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:  - art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 32 i 33 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży przeznaczonych dla dzieci (i) książek przedstawiających wiersze (ii) książek przedstawiających historie/opowiadania (iii) książek do nauki języka angielskiego (iv) książek edukacyjnych. Powyższe doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 23% stawką VAT; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą (dowolną) ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 121 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 3 i ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uzasadnienie decyzji w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. bez uwzględnienia właściwego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów celnych. - art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za I kwartał 2015 r. były prowadzone w sposób nierzetelny. - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa przez organy podatkowe - na korzyść Strony. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uznanie deklaracji VAT złożonych przez Spółkę za prawidłowe, w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W toku postępowania odwoławczego Strona przedłożyła pismo z 28 kwietnia 2017 r., w którym wskazała, iż podczas spotkania 24 kwietnia 2017 r. w Izbie Administracji Skarbowej przedstawiciele Spółki przedłożyli do akt sprawy dwie dodatkowe książeczki dla dzieci pt. [...]. Jedna z nich zawierała utwór literacki pt. [...], którego 6 stron zajmuje tekst literacki oraz ilustracje, a 4 strony układanki w formie puzzli. Odnosząc się do opinii zawartej w arkuszu odwoławczym z 10 marca 2017 r. Spółka przedłożyła książeczkę pod tym samym tytułem, która zawiera jedynie tekst i ilustracje bez puzzli. Spółka zwróciła uwagę, że tekst literacki w obu wydaniach jest identyczny. Tekst w książce z puzzlami nie powinien być więc uznany jako inny wytwór myśli ludzkiej niż utwór literacki, ponieważ są to teksty tożsame. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo Głównego Urzędu Statystycznego. Departament Metodologii Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego, stanowiące odpowiedź na pisma organu odwoławczego z 11 maja 2017 r. oraz z 14 czerwca 2017 r. dotyczących klasyfikacji spornych produktów. Z kolei w piśmie z 26 września 2017 r. Strona wniosła uwagi do oceny GUS. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podstawowe znaczenie dla klasyfikacji spornych wyrobów ma uznanie, iż w przedmiotowych towarach mających formę książki zasadniczy charakter produktu nadaje układanka, a nie pozostałe obrazki czy tekst i prawidłowo zakwalifikowały przedmiotowe towary do kodu CN 95036090, który obejmuje in.in. układanki dowolnego rodzaju, który powiązany był z grupowaniem PKWiU 36.50.32-90 "Łamigłówki z pozostałych materiałów". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony jakoby przedmiotowe produkty miały na celu popularyzację: czytelnictwa i polskiej literatury, prezentowanie, nauczanie, przyswajanie słówek języka angielskiego i polskiego. Organ zaznaczył, że na każdej prawej stronie produktu znajduje się układanka typu puzzle, a na każdej lewej stronie obrazek z tekstem. Każda prawa strona produktu jest atrakcyjniejsza od lewej i to prawa strona zawierająca układankę typu puzzle decyduje o przeznaczeniu produktu i jego atrakcyjności. Dodatkowo sama Spółka na swoich produktach przesądza o charakterze produktu. Mianowicie na produktach Spółki widnieją informacje wskazujące na charakter produktu jako układanki: "Rosnę i poznaję z puzzlami", "Układam puzzle i koloruje obrazki", "Bajeczkowo z puzzlami", "Pięć układanek z zabawnymi obrazkami zapewni miła zabawę na długie godziny". W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro o atrakcyjności towaru przesadzają układanki typu puzzle, opisane wyroby klasyfikowane są w zakresie grupowania PKWiU 32.40.32.0. W związku z tym, że towary sklasyfikowane w ww. grupowania nie są wymienione w przepisach ustawy o VAT jako objęte zakresem opodatkowania obniżoną stawką tego podatku, to podlegają one opodatkowaniu według podstawowej stawki (w wysokości 23%) - na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wyżej wymieniony kod CN 9503 00 69 powiązany jest z grupowaniem PKWiU 32.40.32.0 "Układanki". W ocenie DIAS kryterium decydującym o charakterze towaru nie mogą być zasady oznaczania wydawnictw symbolami ISBN, jak twierdzi Strona. Nie wszystkie towary, które oznaczone zostały symbolem ISBN należy bezwzględnie traktować jako książki zaliczane do grupowania PKWiU 22.11. Za uznaniem spornych publikacji za książki nie może także przemawiać fakt, że ich egzemplarze obowiązkowe zostały przyjęte do archiwizacji przez Bibliotekę Narodową oraz Bibliotekę Jagiellońską. Zdaniem DIAS produkt Spółki nie jest książką w rozumieniu powoływanych przez Stronę pozycji nr 32 i 33 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Spółka używając nazwy książka w odniesieniu do swojego produktu narzuca niejako swoją interpretację przepisów. Produkt Spółki jest układanką z puzzli, która jest dystrybuowana w formie książki. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji posługując się orzecznictwem sądów administracyjnych wykazał, że książka dla dzieci jest towarem innego rodzaju niż układanka w formie książkowej, a przeciętny konsument widzi różnicę pomiędzy tymi dwoma produktami. W decyzji stwierdzono, że rodzic/opiekun dziecka podejmując decyzję o zakupie któregoś z tych produktów decyduje się albo na jeden albo na drugi, gdyż nie są to towary komplementarne. Organ ocenił produkt z perspektywy głównego konsumenta jakim jest kilkuletnie dziecko, przeważnie niepotrafiące czytać. W ocenie organu nie można podzielić stanowiska Spółki jakoby jej produkt, a więc układanka puzzle w formie książkowej w głównej mierze służyła do edukacji, a co z tym związane poznawaniem treści dzieł literackich, wpajaniu podstawowych i uniwersalnych wartości etycznych i moralnych. Produkt Spółki jedynie jest inspirowany na tych dziełach, natomiast nie może być używany zamiennie to znaczy układanka typu puzzle w formie książkowej o nazwie "[...]" nie jest podobnym wytworem myśli ludzkiej co utwór literacki o tym samym tytule. Pismem z 15 grudnia 2017 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez: - nieprawidłowe przyjęcie, że różnorodne towary objęte dostawami udokumentowanymi wystawionymi przez Spółkę fakturami z 4 lutego 2015 r, obejmowały książki z  elementami układanki typu puzzle (opodatkowane podstawową stawką VAT 23%), a nie - jak przyjęta pierwotnie Spółka - książki drukowane (opodatkowane obniżoną stawką VAT 5%); - niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, co - nawet przy przyjęciu zawężających twierdzeń organów podatkowych co do wykładni pojęcia "książka drukowana" - skutkowało błędnym uznaniem, że wszystkie towary w ramach w/w dostaw stanowiły książki z elementami układanki typu puzzle, podczas gdy w rzeczywistości prawie 2/3 tych dostaw bezspornie obejmowały "książki drukowane" i to nawet rozumieniu samych organów podatkowych; 2) art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne zakwestionowanie przez organ, bez posiadania odpowiedniej wiedzy i kwalifikacji, że książki sprzedawane przez Spółkę w I kwartale 2015 r. nie powinny być zakwalifikowane do kategorii PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane", a do kategorii PKWiU 32.40.32.0, "Układanki", podczas gdy ocena cech, funkcji i kwalifikacja książek powinna zostać dokonana przez osobę posiadającą wiadomości specjalne; 3) art. 124 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez satysfakcjonującego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiary przedkładanym przez Spółkę dowodom oraz twierdzeniom, w tym również bogatemu orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięć organów celnych; 4) art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki za I kwartał 2015 r. były prowadzone w sposób nierzetelny, podczas gdy w okolicznościach sprawy (nawet przy przyjęciu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe, księgi podatkowe Spółki mogły być uznane co najwyżej za wadliwe); 5) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki wątpliwości co do treści przepisów ustawy o VAT w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT (5% lub 23%) do książek z elementami układanki typu puzzle; 6) art. 41 ust. 1, art. 146a ust. 1 oraz 41 ust. 2a w zw. z poz. 32 i 33 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, ze Spółka powinna zastosować 23% stawkę podatku VAT do sprzedaży książek dla dzieci, podczas gdy powinna mieć zastosowanie obniżona 5% stawka podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o: 1) przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." - dowodu z: faktury nr [...] z 4 lutego 2015 r.; faktury korygującej nr [...] z 9 marca 2015 r.; dokumentu logistycznego Spółki dotyczącego tworzenia pakietów "Książki z puzzlami"; dokumentu "Zwrot do Dostawcy" - Centrum Dystrybucyjne L. . 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji; 3) zasądzenie od zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na to, że Strona przed wniesieniem skargi do Sądu złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z [...] listopada 2017 r. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z uwagi na to, że decyzją z [...] grudnia 2018 r., wydaną w postępowaniu wznowieniowym DIAS odmówił uchylenia decyzji z [...] listopada 2017 r. Pismem z 25 czerwca 2019 r. Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci: pisma Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W. z 9 stycznia 2018 r., pisma Urzędu Statystycznego w L. z 4 kwietnia 2018 r. na okoliczność kwalifikacji książek z elementami układanki typu puzzle, będących przedmiotem spornych dostaw do grupowania PKWiU 58.11.13.0 "Książki dla dzieci drukowane". Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. Skarżąca zmodyfikowała żądnie wskazując, że wnosi o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy zgłoszony w skardze oraz uwzględnił wniosek dowodowy zgłoszony w piśmie z 25 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę uznać należy za zasadną. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy do realizowanych przez Spółkę dostaw książek zawierających elementy układanki typu puzzle należy stosować obniżoną 5% stawkę podatku VAT - właściwą dla książek drukowanych oznaczonych grupowaniem PKWiU 58.11.1 - czy też należy stosować 23 % stawkę podatku VAT – właściwą dla układanek oznaczonych grupowaniem PKWiU 32.40.32.0. Zdaniem organów podatkowych do dostaw przedmiotowych towarów powinna mieć zastosowanie stawka podstawowa VAT 23 %, zdaniem zaś Spółki, zastosowanie powinna znaleźć stawka obniżona VAT 5%. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 23%, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 5 % W załączniku nr 10 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 32 wymienione zostały, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 58.11.1 "Książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea". Grupowanie PKWiU 58.11.13.0 będące rozszerzeniem PKWiU 58.11.1 obejmuje m.in. "Książki dla dzieci drukowane". Dla towarów zakwalifikowanych do grupowania 58.11.13.0 obowiązuje również stawka podatku w wysokości 5%, ale pod warunkiem, że są oznaczone symbolem ISBN. Z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że do grupowania 58.11.1 należą towary numerze PKWiU 58.11.13.0. tj. "książki dla dzieci drukowane". Towarom tym, czyli towarom sklasyfikowanym pod numerem PKWiU 58.11.13.0. tj. "książki dla dzieci drukowane" odpowiada klasyfikacja CN-2007 4903 00 00. Podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej Zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU. O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. Grupowanie PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane" skorelowane jest zarówno z pozycją CN 4903 "Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania", jak również m.in. z pozycją CN 4901 "Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach". Zgodnie z uwagami do działu 49 CN i notami wyjaśniającymi do pozycji CN 4903 - pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Pozycja ta nie obejmuje książek, nawet bogato ilustrowanych, napisanych w postaci ciągłych opowieści, których ilustracje odnoszą się do wybranych epizodów. Takie obejmuje pozycja 4901. Zasadne jest rozważenie zatem czy (przynajmniej w niektórych przypadkach) sprzedawanym przez Spółkę książkom z elementem układanki (puzzlami) zasadniczy charakter nadaje tekst (CN 4901), czy też ilustracje, kolorowanki (CN 4903) - co nie ma jednak znaczenia dla klasyfikacji do grupowania PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane". Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie każda z książek (zawierających element układanki typu puzzle) wykonana jest z połączonych ze sobą kart i składa się z tekstu, ilustracji, układanki (puzzli) oraz kolorowanki umiejscowionej pod układanką. Ze względu na treści zawarte w książkach można podzielić je na następujące grupy: książki przedstawiające wiersze, książki przedstawiające historie / opowiadania, książki do nauki języka angielskiego, książki edukacyjne. Jak wynika z akt sprawy istota każdej książki jest wyznaczona przez zawarty w niej tekst, który określa przeznaczenie książki i cel jakiemu dana książka ma służyć, co potwierdza uzupełniającą funkcję układanek (puzzli). Należy bowiem wskazać, iż każda z układanek (zarówno ta umieszczona np. w Książkach-Wierszach jak i ta umieszczona w Książkach do angielskiego) jest opracowana w analogiczny sposób - składa się z kilku prostych do złożenia elementów. Nielogiczne byłoby zatem twierdzenie, iż to układanki nadają książkom sprzedawanym przez Spółkę zasadniczy charakter skoro brak jest pomiędzy nimi istotnych różnic, a przeznaczenie książek (np. Książek-Wierszy i Książek do angielskiego) może różnić się zasadniczo. Ponadto układanki (puzzle) korespondują z treścią przedstawioną w książkach za pomocą tekstu (tj. przedstawiają wybrane zdarzenia / słowa opisane w książkach) - ich funkcja sprowadza się zatem do ułatwienia dziecku przyswojenia treści książki. Układanki (puzzle) mają na celu uprościć wizualizację / odtworzenie / zapamiętanie treści prezentowanej przez tekst - zatem układanki (puzzle) pełnią rolę służebną względem tekstu, punktowo odnosząc się do przedstawianych za jego pomocą informacji. W powyższym kontekście, zdaniem Sądu, układanki (puzzle) pełnią funkcję komplementarną (uzupełniającą) w stosunku do pozostałej zawartości książki: istotą każdej książki jest wyznaczony przez zawarty w niej tekst, układanki korespondują z treścią przedstawioną w książkach za pomocą tekstu. Funkcja puzzli sprowadza się do ułatwienia dziecku przyswojenia treści książki. Ponadto pozbawienie przedmiotowej książki układanki (puzzli), z jednoczesnym zachowaniem ilustracji, kolorowanek, a przede wszystkim - samego tekstu, pozwala na zachowanie charakterystycznych właściwości publikacji. Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, sprzedawane przez Spółkę Książki-Wiersze, Książki - Opowiadania, Książki do angielskiego oraz Książki Edukacyjne - ze względu na komplementarny charakter zawartych w nich układanek (puzzli) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane" i wobec oznaczenia ich symbolami ISBN - mogą być uznane za towar korzystający z opodatkowania preferencyjną 5% stawką VAT. Na uwagę zasługuje dopuszczony przez Sąd wniosek dowodowy w postaci pisma Spółki z 25 czerwca 2019 r. i dołączonego do niego pisma Głównego Urzędu Statystycznego z 9 stycznia 2018 r. oraz pisma Urzędu Statystycznego w L. z 4 kwietnia 2018 r., z którego wynika, że zaklasyfikowanie wyrobu typu książka – układanka do odpowiedniego grupowania PKWiU jest bezpośrednio skorelowane z liczbą stron zawierających tekst i ilustrację w stosunku do liczby stron z układanką puzzle. Książki z elementami układanki będące przedmiotem spornych dostaw zawierające 6 stron z ilustracjami i tekstem oraz 4 stron z kolorowankami na których dodatkowo znajdują z się ilustracje w formie puzzli, jak również pozycje zawierające 10 stron z ilustracjami i tekstem oraz 4 stron w formie puzzli, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 58.11.13.0 "książki dla dzieci drukowane" powiązanego z kodem CN 4903 00 00" książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania". W analizowanej sprawie podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT towarów i usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Z uwagi na przytoczony opis sprawy, a także powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Książka z puzzlami mieści się w grupowaniu PKWiU 58.11.13.0 oraz posiada nadany numer ISBN, to podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Jak już wskazano, dla towarów zaklasyfikowanych do grupowania 58.11.13.0 obowiązuje stawka podatku w wysokości 5%, pod warunkiem, że posiadają stosowane oznaczenie symbolem ISBN. Grupowanie to obejmuje książki obrazkowe dla dzieci, książki do rysowania lub kolorowania i książki inne niż podręczniki, dla dzieci, takie jak: klasyka literatury dla dzieci, fikcja literacka, obrazkowe książki dla dzieci, włączając obrazkowe encyklopedie dla dzieci, książki z zabawkami, zestawy. Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem przedmiotowych wyrobów za książki jest ich oznaczenie symbolem ISBN (ang. International Standard Book Number - Międzynarodowy Znormalizowany Numer Książki). Numerem ISBN oznacza się nie tylko książki, lecz także innego rodzaju publikacje. Oczywistym jest jednak również, iż w żadnym przypadku takiej klasyfikacji (oznaczeniu numerem ISBN) nie podlegają zabawki czy układanki. Powyższe w wyraźny sposób wskazuje, iż sprzedawane przez Spółkę publikacje, zawierające element układanki (puzzle), są książkami w rozumieniu regulacji VAT (niezależnie od ich klasyfikacji na gruncie PKWiU), wydawanymi na nośniku fizycznym, oznaczonymi symbolem ISBN. Tym samym sprzedaż tych publikacji może korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku VAT. Zatem należy stwierdzić, że skoro pod poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, wymienione zostały "książki drukowane - wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek, wydawnictwa w alfabecie Braille’a (ex 58.11.1)" – PKWiU ex 58.11.1 opodatkowane preferencyjną stawką VAT w wysokości 5%, to do dostawy książek zakwalifikowanych przez Spółkę do symbolu PKWiU 58.11.13.0 znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 5 %. W konsekwencji, do dostawy Książki z Puzzlami, która posiada nadany numer ISBN oraz jest sklasyfikowana przez w grupowaniu PKWiU 58.11.13.0, Skarżąca będzie uprawniona do stosowania obniżonej 5% stawki podatku VAT. Dodatkowo podkreślić należy, że towary podobne względem siebie powinny być opodatkowane jednakową stawką podatku VAT. W ocenie Sądu, opodatkowanie dostaw określonych towarów (książek zawierających układanki) inną stawką VAT niż dostaw towarów do nich podobnych (książek niezawierających układanek), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej. Istotą zasady neutralności VAT jest równe traktowanie pod względem opodatkowania VAT towarów i usług podobnych, a przez to konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, spełnienie przesłanki podobieństwa usług/towarów jest wystarczające dla uznania naruszenia zasady neutralności VAT (w sytuacji odmiennego ich traktowania z perspektywy opodatkowania VAT). Jak wskazał TSUE w wyroku z 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Analogiczne wnioski TSUE zaprezentował w orzeczeniu z 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii. W świetle powyższej argumentacji należy przyjąć, że opodatkowanie dostawy książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) stawką 23% VAT narusza zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT. Istnieją bowiem towary podobne do przedmiotowych towarów, które są objęte obniżoną stawką VAT wynoszącą 5%. W szczególności to książki dla dzieci niezawierające układanek (puzzli). Podobieństwo książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) do książek dla dzieci niezawierających układanek (puzzli), wynika z faktu, że z perspektywy przeciętnego konsumenta towary te: pełnią podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby oraz różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie. Wspólną i podstawową funkcją, jaką spełniają książki dla dzieci zawierające układanki (puzzle) oraz książki dla dzieci niezawierające układanek (puzzli) z perspektywy przeciętnego konsumenta jest chęć pobudzenia wyobraźni dziecka, ćwiczenie jego pamięci, rozwój jego zdolności językowych oraz poszerzanie jego wokabularza. Oznacza to, że przeciętny konsument dokonuje zakupu książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) lub książek dla dzieci niezawierających układanek (puzzli) w celu rozwoju intelektu dziecka w pewnej określonej płaszczyźnie. Fakt dodania do książek układanek nie zmienia ich przeznaczenia, które jest determinowane zasadniczo przez tekst zawarty w książce. Książki dla dzieci zawierające układanki (puzzle) oraz książki dla dzieci niezawierające układanek (puzzli) zaspokajają jednakową potrzebę przeciętnego konsumenta. Potrzebą tą jest bowiem stworzenie dla dziecka możliwości rozwoju jego intelektu przy wykorzystaniu absorbujących i ciekawych narzędzi. Książki dla dzieci zawierające układanki (puzzle) oraz książki dla dzieci niezawierające układanek (puzzli) są używane przez konsumentów w jednakowych celach, mogą być często stosowane zamiennie i pełnią dla konsumentów jednakową funkcję. Dla przeciętnego konsumenta zarówno książki zawierające układanki (puzzle), jak i książki ich niezawierające mogą być stosowane w analogiczny sposób, tj. poprzez wskazywanie/czytanie dziecku tekstu z jednoczesnym wskazywaniem odpowiednich ilustracji oraz angażowaniem w czynności związane z tekstem - w przypadku książek zawierających puzzle - może to być łączenie układanki - w przypadku książek niezawierających puzzli - może to być rysowanie postaci / obiektów, o których mowa w książce, bądź wykonanie umieszczonej w książce kolorowanki. Różnice zachodzące między przedmiotowymi książkami nie są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Przeciętny konsument chcąc zapewnić dziecku możliwość rozwoju intelektu dziecka może spełnić tę potrzebę w identyczny sposób za pomocą książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) oraz książek dla dzieci niezawierających układanek (puzzli). W ocenie Sądu, różnice zachodzące pomiędzy książkami dla dzieci zawierającymi układanki (puzzle) oraz książkami dla dzieci niezawierającymi układanek (puzzli), są nieistotne z perspektywy decyzji nabywczej przeciętnego konsumenta. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko Spółki, że książki dla dzieci zawierające układanki (puzzle) oraz książki dla dzieci niezawierające układanek (puzzli) są produktami podobnymi dla celów opodatkowania VAT. Wobec powyższego, opodatkowanie tych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności fiskalnej podatku VAT. W konsekwencji, Spółka miała prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostawy książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) na podstawie przepisów ustawy o VAT wprowadzających tę stawkę dla dostawy książek dla dzieci niezawierających układanek (puzzle). Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez organy art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. dotyczący nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do dostaw towarów na rzecz J. S.A., polegających na sprzedaży różnych pozycji książkowych w pakietach (paczkach). Po pierwsze Skarżąca podniosła ten zarzut dopiero w skardze. W trakcie toczącego się postepowania przed organami podatkowymi Spółka nie wskazywała na nieprawidłowości w ustalonym stanie faktycznym w tym zakresie, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że organy ustaliły ten stan nieprawidłowo. Ponadto zauważenia wymaga, że o ile obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania podatkowego w zgodzie z zasadami wynikającymi z O.p., to jednak w wielu przypadkach wymagane jest współdziałanie strony, która ma pełną wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i dokonywanych czynnościach podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Strona w trakcie postępowania nie wskazywała, że przedmiotem jej dostaw są pakiety (paczki) książek, to organ nie był zobowiązany do ustalenia tej okoliczności niejako za Spółkę. Po drugie, zdaniem Sądu, nawet gdyby Strona podnosiła powyższą okoliczność we wcześniejszej fazie prowadzonego postępowania to stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo badały w tej sprawie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług poszczególnych towarów, tj. pozycji książkowych (książek wraz z układanką), a nie pakietów tych książek, gdyż przedmiotem dostawy były książki, a nie ich pakiety. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze. Reasumując, wobec błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 41 ust. 1, art. 146 a ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w powiązaniu z poz. 32 i 33 załącznika do ustawy o VAT Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Powyższe skutkowało także rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania – do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 3.530 zł oraz koszty zastępstwa w kwocie 10.800 zł zgodnie z § 2 ust. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, orzeczono na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.