III SA/Wa 135/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi V. Polska sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. UZASADNIENIE Pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. V. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką", "Skarżącą", "Stroną" lub "Zobowiązaną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną dokonaną w postępowaniu zabezpieczającym dotycząca zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "Organ egzekucyjny", "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie zabezpieczające wobec majątku Skarżącej na podstawie zarządzeń o nr [...], [...], [...], [...],[...] z dnia 25 lipca 2019 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2014 r. i 01-04/2015 r. W wykonaniu zabezpieczenia Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego w [...] Bank [...] S.A., w [...] Bank S.A, w Banku [...] S.A. oraz w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez banki w dniu 25 lipca 2019 r. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie [...] Bank [...] S.A. poinformował Organ egzekucyjny o dokonanej blokadzie środków na rachunkach bankowych Spółki, natomiast [...] Bank S.A. o braku środków na zajętych rachunkach. Z informacji otrzymanych z Banku [...] S.A. oraz [...] S.A. wynikało, że nie prowadzą one rachunków na rzecz Spółki. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem ww. zarządzenia zabezpieczenia Spółka odebrała w dniu 29 lipca 2019 r. Pismami z dnia 12 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej złożył skargi na czynności egzekucyjne w postępowaniu zabezpieczającym, w szczególności polegające na zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych należących do Zobowiązanej oraz na pobraniu opłat egzekucyjnych i manipulacyjnych w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 64c § 6a i art. 64 § 1 i § 6 w zw. z art. 163 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu skarg pełnomocnik wskazał, że takie czynności są niedopuszczalne w sytuacji gdy decyzja będąca podstawą zabezpieczenia nie weszła do obrotu prawnego. Podkreślił, że wydanie przez Organ egzekucyjny zarządzeń zabezpieczenia w dniu 25 lipca 2019 r. oraz nadanie im klauzuli wykonalności przed doręczeniem Zobowiązanej decyzji zabezpieczającej było działaniem przedwczesnym, co skutkuje niedopuszczalnością postępowania zabezpieczającego i zastosowania środków egzekucyjnych. Skoro Organ egzekucyjny w jednej kopercie doręczył Zobowiązanej zarówno samą decyzję zabezpieczającą jak i wydane zarządzenia o zabezpieczeniu, to wydane zarządzenia o zabezpieczeniu nie mogą stanowić podstawy do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił skargę na czynność Organu egzekucyjnego, w części dotyczącej zajęcia rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A. Nie godząc się z przedmiotowym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie kwestionowanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podkreślił, że organ myli datę wystawienia decyzji zabezpieczającej z datą jej wejścia do obrotu prawnego oraz wskazuje, iż wyraźnie zarzucał, że rażącym naruszeniem przepisów było wydanie zarządzeń zabezpieczenia w dniu 25 lipca 2019 r. oraz nadanie im klauzuli wykonalności przed doręczeniem Stronie decyzji zabezpieczającej. Według pełnomocnika organ przemilcza, że to sposób prowadzenia egzekucji był nieprawidłowy, gdzie do błędów doszło na etapie technicznym wprowadzenia do obrotu prawnego poszczególnych rozstrzygnięć, tj. na etapie przekazania ich do doręczenia i nadawania klauzuli wykonalności. Zdaniem pełnomocnika Strony skoro decyzja zabezpieczająca nie została wprowadzona do obrotu prawnego, przedwczesne było przesłanie do banków zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnej w trybie art. 80 u.p.e.a. Według Skarżącej kwestie te dotykają sposobu realizacji czynności egzekucyjnych, a więc mogą być przedmiotem skargi w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również jako: "Organ nadzoru", "organ drugiej instancji", "Dyrektor") postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor na wstępie uzasadnienia wskazał, że skarga, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. Organ nadzoru podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności egzekucyjnych. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Organ nadzoru zaznaczył, że w skardze z dnia 12 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Strony zakwestionował czynności zabezpieczające podjęte przez Organ egzekucyjny polegające na zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, wszczętej skargą pełnomocnika Skarżącej, zbadaniu pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podlegała czynność faktyczna, polegająca na zastosowaniu przez organ egzekucyjny środka zabezpieczenia wymienionego w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Organ nadzoru podkreślił, że zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a., pod pojęciem "zajęcia zabezpieczającego" należy rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Na mocy art. 164 § 4 u.p.e.a. do przedmiotowego zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ nadzoru wskazał, że w niniejszej sprawie, Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zastosował środek egzekucyjny wymieniony w katalogu środków określonych w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Środek ten został zastosowany zgodnie z procedurą określoną w art. 80 u.p.e.a. Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 67 § 1a u.p.e.a. zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. Natomiast zgodnie z art. 2b ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w § 1a, organ egzekucyjny sporządza wydruk zawiadomienia o zajęciu. Doręczenie zobowiązanemu wydruku zawiadomienia o zajęciu uznaje się za doręczenie odpisu tego zawiadomienia. W ocenie Dyrektora Organ egzekucyjny prawidłowo dokonał zaskarżonej czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. sporządził w tym celu zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zawierające oznaczenie Zobowiązanego (V. Sp. z o.o.), Wierzyciela (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.), organu egzekucyjnego (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.) i dłużnika zajętej wierzytelności ([...] Bank [...] S.A.). Zawiadomienie o zajęciu zawiera prawidłowo określoną podstawę prawną, tj. art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., który uprawnia organ do zastosowania zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego. Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionej w skardze, a dotyczącej wydania zarządzeń zabezpieczenia i nadanie im klauzuli wykonalności przed doręczeniem Zobowiązanemu decyzji zabezpieczającej, Dyrektor wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel wniósł o doręczenie decyzji z dnia [...] lipca 2019 r. w trybie art. 155b§ 1a u.p.e.a. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Powyższy przepis ma na celu zwiększenie ochrony interesów wierzyciela i udaremnienie ewentualnych przypadków ukrycia majątku przez podmioty poddane kontroli skarbowej, którym doręczono decyzję o zabezpieczeniu. Organ nadzoru wskazał, że wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego przepisu pozwala na jednoczesne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "mogłoby" oznacza, że aby zastosować ten przepis musi jedynie zachodzić przypuszczenie bądź obawa po stronie organu, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. Zatem w ocenie Dyrektora Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mógł doręczyć Spółce decyzję o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniami zabezpieczenia oraz zajęciami zabezpieczającymi. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 164 § 1 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pociągające za sobą nieprawidłowe działanie organu egzekucyjnego na etapie wprowadzania do obrotu prawnego poszczególnych rozstrzygnięć związanych z egzekucją w toku postępowania zabezpieczającego w sytuacji gdy: a) o tym, że organ egzekucyjny zastosował w sprawie szczególny tryb doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia i decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 155b § 1 u.p.e.a., Skarżąca – w toku postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne – dowiaduje się dopiero z zaskarżonego postanowienia, b) zarówno z treści wniosku [...] Działu Kontroli Podatkowej o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej z [...] czerwca 2019 r. jak i z treści zawiadomień i zarządzeń zabezpieczenia (Z1) nie wynika w żaden sposób, że w sprawie zastosowany został szczególny tryb doręczenia przez organ egzekucyjny odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 155b § 1a u.p.e.a., c) nawet jeśli przyjąć, że tryb doręczenia, o którym mowa w art. 155 § 1b u.p.e.a. mógł znaleźć zastosowanie w sprawie, to ze względu na fakt, że tryb ten stanowi wyjątek od zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia, możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu i odpisu zarządzenia zabezpieczenia wymagała wykazania lub przynajmniej przedstawienia (uzasadnienia) dodatkowych przesłanek wskazujących na możliwość utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia w przypadku zastosowania tego szczególnego trybu doręczenia, czego organy nie wykazały/uzasadniły, o czym dobitnie przekonuje treść wniosku [...] Działu Kontroli Podatkowej o zabezpieczenie na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej z [...] czerwca 2019 r., z którego wynika jedynie, że: wniosek został skierowany na podstawie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 33d § 1 o.p., w podstawie prawnej brak jest art. 155b § 1a u.p.e.a.; w uzasadnieniu wniosku nie ma mowy o okolicznościach, które mogłyby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia w przypadku doręczenia odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, autor wniosku wskazuje jedynie na potrzebę "pilnego przeprowadzenia działań", bez bliższego wyjaśnienia, czym taka potrzeba jest umotywowana: "Proponowany sposób oraz zakres zabezpieczenia: Zajęcie środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki V. sp. z o.o. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wskazane jest pilne przeprowadzenie działań w celu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych."; d) skoro: tryb z art. 155b § 1a u.p.e.a. stanowi wyjątek od zasady doręczeń w postępowaniu zabezpieczającym, który wymaga spełnienia dodatkowych przesłanek – możliwość utrudnienia lub udaremnienia zabezpieczenia w przypadku doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, a organ nie uzasadnił i nie przedstawił z jakich powodów powinien znaleźć zastosowanie tryb z art. 155b § 1 u.p.e.a., to nie było podstaw do odstąpienia od zasady, zgodnie z którą wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu jest czynnością poprzedzającą wydanie zarządzenia zabezpieczenia, szczególnie, że o zastosowaniu trybu z art. 155b § 1 u.p.e.a. nie była w żaden sposób informowana Skarżąca; - co skutkowało przedwczesnym wszczęciem postępowania zabezpieczającego i de facto pozbawieniem Skarżącej możliwości skorzystania z dobrowolnego wniesienia zabezpieczenia na zasadzie art. 33d § 2 o.p., pomimo wskazania takiej możliwości w pouczeniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2019 r.; 2) art. 155b § 1a u.p.e.a. poprzez niewykazanie jakichkolwiek podstaw do zastosowania tego przepisu, w szczególności gdy Skarżąca: 1) ma pozytywną historię podatkową, 2) regularnie otrzymywała zwroty podatku VAT, 3) jest podmiotem istniejącym na rynku wiele lat, co wynika z podstawowych informacji o spółce dostępnych pod adresem https://vicigroup.pl/o-firmie/, 4) nie jest podmiotem innych postępowań egzekucyjnych bądź zabezpieczających, 5) nie posiada nieruchomości, ponieważ te nie są niezbędne do prowadzenia działalności handlowej, zatem zarzut stawiany przez organ w tym zakresie jest sprzeczny z rzeczywistością gospodarczą i jako taki nie może uzasadniać przekonania, że Skarżąca może tylko z tego powodu nie wykonać zabezpieczenia (tezę tę ostatecznie podważa zresztą dobrowolne zgłoszenie wniosku o przyjęciu zabezpieczenia przez Spółkę), 6) wobec przedstawicieli Spółki nie są prowadzone żadne postępowania karne lub karnoskarbowe; 3) art. 155 u.p.e.a., art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2, § 4 i § 5 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i realizację czynności zabezpieczenia w sytuacji, gdy do realizacji czynności egzekucyjnych może dojść dopiero po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w związku z art. 155 u.p.e.a., które to zarządzenie nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, ze względu na jej konstytutywny charakter; 4) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Skarżącej; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia i brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w treści zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Pismem z 28 kwietnia 2020 r. (wpływ do Sądu: 29 kwietnia 2020 r.) swój udział w sprawie zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik"), który wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Rzecznik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 154 i 155 oraz 155 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w którym niewłaściwie zastosowano art. 154 i 155 oraz 155a u.p.e.a. i przyjęto, że organ podatkowy może skutecznie wszcząć postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia, jeżeli decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona w tym samym dniu, co zarządzenie zabezpieczenia; co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art.138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 212 o.p. i art. 154, 155 oraz 155a u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w którym niewłaściwie zastosowano art. 212 o.p. i art. 154, 155 oraz 155a u.p.e.a. i przyjęto, że momentem dopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia jest dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczania, a nie zaś dzień doręczenia tych aktów prawnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 11 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w którym niewłaściwie zastosowano art. 155b § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 7 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. i przyjęto, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a., to jest że doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji, o której mowa w art. 33 o.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji ani drugiej instancji nie wykazał istnienia okoliczności uzasadniających możliwość zastosowania art. 155b §1a u.p.e.a.; 4) art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019, poz. 1292 ze zm., dalej: "p.p.") poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorcy do prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynność egzekucyjną w postępowaniu zabezpieczającym zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są, zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Skarga na czynności egzekucyjne służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające, ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 745/19). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca w ramach niniejszej skargi na czynność zabezpieczającą w istocie kwestionuje zasadność oraz prawidłowość jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz zarządzeń zabezpieczenia i na tej podstawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego (obejmującego m.in. zajęcie rachunku bankowego w [...] Bank [...] S.A.). Skarżąca wskazuje w tym kontekście w skardze do tutejszego Sądu, że "wydanie przez organ egzekucyjny zarządzeń zabezpieczenia w dniu 25 lipca 2019 roku oraz nadanie im klauzuli wykonalności przed doręczeniem Skarżącej decyzji zabezpieczającej (a tym samym przed posiadaniem jakichkolwiek dowodów wprowadzenia decyzji zabezpieczającej do obrotu), było działalnie przedwczesnym, co skutkuje niedopuszczalnością postępowania zabezpieczającego i zastosowania środków egzekucyjnych." (str. 7 skargi). W dalszej części skargi do tutejszego Sądu Skarżąca podnosi wyjątkowy charakter wskazanego trybu doręczenia (str. 8 skargi), obiektywny charakter okoliczności uzasadniających obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji uzasadniających ten tryb doręczenia (str. 9 skargi), brak zasadności zastosowania tego trybu doręczenia w sytuacji Spółki (str. 10 skargi), brak odniesienia się do przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 155b § 1a u.p.e.a. (str. 11 skargi), prawidłową sekwencję czynności organów polegającą na tym, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia jest następstwem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (str. 11 i 12 skargi), brak informacji, co do tego dlaczego ta instytucja związana z doręczeniem w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. została w ogóle zastosowania w sprawie (str. 12 i 13 skargi). Kwestionowana zasadność oraz prawidłowość jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz zarządzeń zabezpieczenia stanowiła podstawę i istotę sformułowanych w skardze do tutejszego Sądu zarzutów nr 1-3 (i związanych z tymi zarzutów nr 4 dot. prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz zarzutem nr 5 dot. sporządzenia lakonicznego uzasadnia). Również Rzecznik w swoim wystąpieniu formułuje zarzuty opierające się na zarzucanej wadliwości działania organów polegającej na doręczeniu Skarżącej w tym samym dniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oraz zarządzenia zabezpieczenia (i uznaniu, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a.) – zarzuty nr 1-3. Wobec braku – w ocenie Rzecznika – wykazania przez Organ zasadności zastosowania doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. doszło, zdaniem Rzecznika, do prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorcy do prowadzonego postępowania. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że jak wskazano wyżej, skarga na czynność egzekucyjną (skarga na czynność zabezpieczającą) ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, w szczególności np. zarzuty. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana kwestia zasadności oraz prawidłowości jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz zarządzeń zabezpieczenia może być przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a., w szczególności w związku z badaniem przesłanki określonej w art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a. (tj. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku) oraz przesłanki określonej w art. 33 §1 pkt 6 (tj. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego). W licznych orzeczeniach sądów administracyjnych kwestia możliwości jednoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia była przedmiotem rozważań w związku z podniesieniem zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. (patrz np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1784/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 822/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 533/19, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/19). Również sama Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzania postępowania zabezpieczającego, podnosząc w nich m.in. wadliwość zastosowania doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia w trybie art. 155b §1 u.p.e.a. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 271/20 oraz z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 272/20). Tym samym, biorąc pod uwagę subsydiarny i komplementarny wobec innych środków prawnych charakter skargi na czynności egzekucyjne (skargi na czynność zabezpieczającą), oraz to, że wskazana przez Skarżącą (oraz Rzecznika) kwestia zasadności oraz prawidłowości doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia podlega rozpatrzeniu w ramach instytucji zarzutów, o których mowa art. 33 u.p.e.a, przedmiotowa kwestia – jako pozostająca poza zakresem kontroli obejmującej zasadność skargi na czynności zabezpieczające, wnoszonej na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – nie może być podnoszona w ramach tej instytucji prawa (skargi). Tym samym Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, że z uwagi na to, że "za etap wprowadzenia do obrotu prawnego poszczególnych rozstrzygnięć – tj. na etapie przekazywania ich do doręczenia – odpowiada organ egzekucyjny (vide art. 155b § 1 u.p.e.a.), to etap ten wywiera bezpośredni wpływ na możliwość dokonania następnych czynności egzekucyjnych, w tym przesłania do banków zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnej w trybie art. 80 u.p.e.a. Zatem działania podejmowane w tej fazie przez organ egzekucyjny mieszczą się w pojęciu "wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego". Podnoszone przez skarżącego kwestie dotykają zatem sposobu realizacji czynności egzekucyjnych, a więc mogą być przedmiotem skargi w trybie art. 54 §1 w zw. z art. u.p.e.a.". Kwestia zasadności oraz prawidłowości jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b §1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia (i wywodzonych stąd skutków na tle postępowania zabezpieczającego) może być przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a., co wyłącza możliwość ich rozważania w postępowaniu ze skargi złożonej w trybie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W konsekwencji nie miały znaczenia w sprawie załączone do pisma Rzecznika dokumenty w postaci pisma Spółki z dnia 12 lutego 2020 r., kopii deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz kopii wydruku z rejestru Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, jak również załączony do skargi odpis wniosku o zwolnienie z zajęcia zabezpieczającego z dnia 16 grudnia 2019 r. Wskazane dokumenty – jako mające potwierdzić brak zasadności stosowania doręczenia w trybie art. 155b §1a u.p.e.a. – nie miały znaczenia w sprawie (skoro kwestia ta nie podlegała ocenie w ramach postępowania ze skargi złożonej w trybie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty nr 1-3 oraz sformułowane w piśmie Rzecznika zarzuty nr 1-3. Zarzuty te w istocie dotyczą kwestii zasadności oraz prawidłowości jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia (i wywodzenia z tego wadliwości zaskarżonego postanowienia), a kwestia ta nie podlegała ocenie w ramach postępowania ze skargi złożonej w trybie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. W konsekwencji należy stwierdzić, że Organ nadzoru w zaskarżonym postanowieniu nie był zobowiązany (ani uprawniony) do oceny tej kwestii. Dokonując oceny w tym zakresie ("Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mógł doręczyć Spółce decyzję o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniami zabezpieczenia"), Organ naruszył przepisy postępowania (art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a.). Zważywszy jednak na to, że wskazane naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy (organ pierwszej instancji postanowieniem oddalił skargę na czynność egzekucyjną, organ drugiej instancji utrzymał to postanowienie), powyższe naruszenie nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ nadzoru winien był natomiast zweryfikować prawidłowość dokonania zaskarżonej czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego – co uczynił. W tym przypadku, w ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor uznał, że Organ egzekucyjny prawidłowo dokonał zaskarżonej czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym z rachunku bankowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. sporządził w tym celu zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zawierające oznaczenie Zobowiązanego (V. Sp. z o.o.), Wierzyciela (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.), Organu egzekucyjnego (Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W.) i dłużnika zajętej wierzytelności ([...] Bank [...] S.A.). Zawiadomienie o zajęciu zawiera prawidłowo określoną podstawę prawną, tj. art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., który to przepis uprawnia organ do zastosowania zabezpieczenia poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało przesłane do [...] Bank [...] S.A., gdzie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał to zawiadomienie w dniu 25 lipca 2019 r., natomiast Skarżąca odebrała wydruk zawiadomienia wraz z odpisem zarządzeń zabezpieczających w dniu 29 lipca 2019 r. W konsekwencji za częściowo zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut nr 4 dotyczący naruszenia art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, zarzut nr 5 skargi upatrujący wadliwość zaskarżonego postanowienia w naruszeniu art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. (przy czym Sąd wziął pod uwagę okoliczność stosowania przez Organ art. 107 § 1 pkt 6 oraz § 3 k.p.a. a nie przepisów Ordynacji podatkowej) poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia i brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w treści zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, czy też zarzut nr 4 sformułowany w piśmie Rzecznika dotyczący naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 12 p.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorcy do prowadzonego postępowania. W niniejszym postępowaniu w sposób prawidłowy Organ nadzoru zweryfikował prawidłowość dokonania zaskarżonej czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego. Jednocześnie, zważywszy na to, że w niniejszym postępowaniu Organ ten nie był ani zobowiązany ani uprawniony do oceny zasadności oraz prawidłowości jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia, a co za tym idzie Organ nie był uprawniony do oceny argumentów Skarżącej w tym zakresie, Organ winien był wskazać na brak możliwości dokonywania oceny w tym zakresie i w konsekwencji brak możliwości odnoszenia się do argumentów Skarżącej - zamiast ograniczać się do lakonicznego uzasadnienia w tym zakresie, nie odnosząc się do niektórych argumentów Skarżącej, czym naruszył zasadę pogłębiania zaufania przedsiębiorcy (podatnika) do prowadzonego postępowania. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy (a w konsekwencji nie umożliwiało uchylenia zaskarżonego postanowienia zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), gdyż w ramach skargi złożonej w trybie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. kwestia zasadności oraz prawidłowości jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b §1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia (i wywodzenia z tego wadliwości zaskarżonego postanowienia) nie mogła podlegać ocenie, stąd niepełność tej oceny (i brak odniesienia się do niektórych argumentów Skarżącej) nie wpłynęła na wynik sprawy – zważywszy, że Organ nadzoru w sposób prawidłowy dokonał oceny zaskarżonej czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego (o czym była mowa wyżej). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.