III SA/Wa 1351/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi I. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku I. C. (dalej "Skarżąca") w sprawie zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 19 listopada 2003 r. Skarżąca wniosła o zaliczenie na poczet podatku od towarów i usług nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r. powstałych w następstwie uiszczania zaliczek przez jej spadkodawcę J. C.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. J. C. w kwocie 429 092 zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W., a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego Spadkodawcy umorzone. Organ wskazał, że decyzja organu I instancji zapadła z naruszeniem dyspozycji art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż w związku z przedawnieniem prawa do jej wydania zobowiązania podatkowe nie powstało, a tym samym niezasadne jest rozważanie kwestii przedawnienia na gruncie art. 70 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania we wnioskowanym przedmiocie organ wyjaśnił, że ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego brak jest możliwości zwrotu wpłaconych przez J. C. zaliczek na poczet podatku dochodowego. Tym samym organ I instancji wywiódł, że wspomniany wniosek nie mógł skutkować wszczęciem postępowania w objętej nim sprawie, a w konsekwencji nie może ona zostać rozpatrzona co do meritum. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła próbę załatwienia sprawy w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego i obrazę obowiązujących przepisów. Wskazała, że przed upływem terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie została doręczona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego J. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w związku z czym zobowiązanie to de facto nie powstało. Sytuacja ta jednak w jej ocenie nie uprawnia do stwierdzenia odmowy zwrotu wpłaconych przez spadkodawcę Skarżącej zaliczek na podatek dochodowy. Podniosła, że z chwilą upływu terminu, w którym organ podatkowy mógł to zobowiązanie ustalić, wpłacone przez J. C. kwoty tracą tytuł zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy i stają się kwotami wpłaconymi bez tytułu prawnego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że niezależnie od okoliczności wskazanych przez organ I instancji w sprawie wystąpiła również negatywna przesłanka uprawniająca do odmowy wszczęcia postępowania wynikająca z wydania w sprawie decyzji ostatecznej. Pozostawanie w mocy decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2009 r., mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy Skarżącej oraz umorzył postępowanie w sprawie, zdaniem organu odwoławczego powoduje, że sprawa jest załatwiona, a zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Naruszenie tej reguły, a więc ponowne orzekanie w tej samej sprawie powoduje zaistnienie przesłanki stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji organu podatkowego, stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążającego go samoobliczenie podatku. Nie zasługuje na aprobatę zdaniem organu argumentacja Skarżącej uzasadniająca możliwość złożenia wniosku o zwrot wpłaconej kwoty tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., pomimo wydania decyzji ostatecznej za ten okres, z pominięciem art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości decyzji ostatecznych. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że nie wnosiła o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz o zwrot kwot wpłaconych przez jej spadkodawcę na konto zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że w przypadku nieustalenia (niezależnie od przyczyny) zobowiązania podatkowego jej spadkodawcy, nie można mówić o istnieniu obowiązku zapłacenia zaliczek na poczet tego zobowiązania, gdyż zaliczki nie mogą funkcjonować samoistnie bez zobowiązania. Gdy na rachunek bankowy wpływają środki finansowe, to muszą być one przypisane do konkretnego zobowiązania danej osoby. Skarżąca argumentowała, że jeżeli zobowiązanie nie zostało określone, to nie ma do czego przypisać dokonanych wpłat i tym samym stają się one wpłatami bez tytułu. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że odmowa wszczęcia postępowania przez organ podatkowy pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw. Żadna z przesłanek, którymi w uzasadnieniu kierował się organ nie znajdowała odzwierciedlania w stanie sprawy. Podkreśliła, że wniosek będący przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest konsekwencją decyzji ostatecznej, a nie próbą jej wzruszenia. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Usunięcie z obrotu prawnego postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu tego aktu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Z kolei art. 134 § 1 wymienionej ustawy stanowi, że Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że ma on prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25.02.2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, Lex nr 113588). Sąd uznał skargę za zasadną z uwagi na to, że nie podziela argumentacji zwartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zaskarżone postanowienie oparte zostało o art. 165a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem tego artykułu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot: "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Negatywnej przesłanki procesowej w postaci braku podstaw do prowadzenia postępowania organ upatruje w decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2009 r., mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy Skarżącej oraz umorzył postępowanie w sprawie, powodując – w ocenie organu - że sprawa jest załatwiona, a zatem nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Nie sposób się zgodzić z argumentacją organu, że wydanie decyzji umarzającej postępowanie powoduje utratę prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty ze względu na to, że sprawa została już załatwiona. Stanowi to konsekwencję następujących okoliczności. Zaliczka stanowi płatność na poczet przyszłego podatku dochodowego, którego wysokość jest obliczana po upływie roku podatkowego. Jednocześnie z art. 45 ust. 6 tej ustawy wynika, że podatkiem należnym jest podatek zeznany, chyba że urząd skarbowy określi go w innej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 4215/01, Lex 49/2007). Tak więc nadpłata w podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje po rozliczeniu rocznym, w tym bowiem czasie można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione. Z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o podatkach, to rozumie się przez to również m.in. zaliczki na podatki. Jeżeli zatem, w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o podatku jako nadpłacie, to należałoby przez to rozumieć także nadpłatę w zaliczce. Nadpłaconą zaliczką byłaby zaliczka zapłacona w kwocie wyższej niż należna, a zaliczka nienależna to zaliczka zapłacona mimo braku obowiązku jej zapłaty. W obu wypadkach świadczenia podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższają to, czego wymaga przepis prawa (tak NSA w wyroku z dnia 20.11.2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08). Prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasa w terminie przewidzianym w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (o czym stanowi art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w sprawie nadpłaty w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca uznał zatem za możliwą sytuację, gdy w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego nastąpi przesądzenie kwestii czy istnieje nadpłata. Sąd podziela zatem pogląd, iż postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, są odrębnymi i autonomicznymi względem siebie postępowaniami. Kwestia ta stanowiła już przedmiot licznych wypowiedzi przedstawicieli judykatury (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (por. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614 - 616). W związku z powyższym sam fakt umorzenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie stoi na przeszkodzie rozpatrzeniu wniosku o nadpłatę. Dokonane wyliczenie w tym zakresie w sytuacji umorzenia postępowania podatkowego nie będzie przekładać się na wymiar podatku. Zobowiązanie podatkowe wygasa, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacono podatek w niższej wysokości, niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego dla potrzeb jego zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązania nie oznacza jednak – wbrew twierdzeniom Skarżącej – że uiszczona przez spadkodawcę kwota staje się automatycznie nadpłatą. Ponadto należy wskazać, że umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Nie można zatem w tym zakresie podzielić poglądu organu, że decyzja ostateczna z dnia [...] kwietnia 2009 r., mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy i umorzył postępowanie w sprawie powoduje, że decyzja ta "zawiera w istocie rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku Skarżącej, leżącym u podstaw zaistniałego sporu". Zgodnie z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku (zaliczki na podatek) nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Oznaczałoby to, że zapłata zaliczki w wysokości zawyżonej co do zasady powodowałaby w chwili jej dokonania powstanie nadpłaty w zaliczce. Jednakże z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Oznacza to, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jest dzień złożenia zeznania rocznego, jeżeli w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Regułę tę potwierdza treść art. 76c zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, chyba że nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę wydanej w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej; wówczas zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Przed dniem 15 stycznia 2003 r. kwestię tę regulował art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznaczałoby to sytuację, w której podatnik musiałby najpierw zgodnie z art. 75 § 1, w związku z art. 76c zdanie drugie i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce na podatek, a następnie, po wydaniu decyzji i uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności, złożyć wniosek zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej o zaliczenie tej nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie nastąpiły. Nie było bowiem wydanej decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w zaliczce i tym samym organ podatkowy nie mógł - po upływie 30 dni od dnia jej wydania - wydać postanowienia, o którym mowa w art. 76a w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, że nie jest dopuszczalny zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy w trybie określonym w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c Ordynacji podatkowej, jako że został on wykluczony w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy podatku dochodowego nie mają już obowiązku składania deklaracji miesięcznych na zaliczkę, ponieważ przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej wprost wyklucza, poza trybem z art. 76c Ordynacji podatkowej, dopuszczalność zwrotu nadpłaty w zaliczce. W konsekwencji zwrot nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy nie może nastąpić w trybie złożenia skorygowanej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty określonym w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz w trybie złożenia, na podstawie art. 75 § 1, w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c i art. 76c zdanie 2 Ordynacji podatkowej, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, którą określić ma w decyzji organ podatkowy (tak NSA w wyroku z dnia 20.11.2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08). Przekładając powyższy pogląd na sytuację wynikającą z rozpatrywanej sprawy należy uwzględnić okoliczność, że Skarżąca jest spadkobiercą podatnika, a zatem jej status podatkowy jest odrębny od statusu Spadkodawcy. W związku z tym jej sytuację prawną należy ocenić w kontekście art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego sukcesję w zakresie praw i obowiązków podatkowych oraz art. 104 tej ustawy. Przepis § 1 tego artykułu ma zastosowanie do występującej w niniejszej sprawie sytuacji, kiedy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zmarł przed złożeniem deklaracji (zeznania) czy też przed otrzymaniem decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z § 1 tego przepisu jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Czynność ta dokonywana jest z urzędu. Ewentualny zwrot lub odmowę wypłaty nadpłaty organ powinien uzależnić wyników tam zawartego wyliczenia. Na marginesie zatem jedynie Sąd wskazuje, że strona zwracała się już z wnioskiem dotyczącym nadpłaty dnia 19 listopada 2003 r. Ponownie odnosząc się do wniosku Skarżącej organ, rozważając zasadność zwrotu zaliczek - o ile zestawiając z wysokością zobowiązania podatkowego uzna je za nadpłatę - powinien zastosować powołaną wyżej interpretację przepisów. Z przedstawionych względów, w oparciu o art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Stwierdzając, że postanowienie nie może być wykonana w całości Sąd oparł się na art. 152 P.p.s.a. Podstawę do orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania stanowi art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi w wysokości 100,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.