III SA/Wa 1353/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 5149 zł (słownie: pięć tysięcy sto czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy L. (dalej "Wójt Gminy" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił P. S.A. (obecnie P. S.A., dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 161.570,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej "SKO") utrzymało decyzję Wójta Gminy w mocy. Z akt sprawy wynika, organ pierwszej instancji w następstwie otrzymania z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. protokołu z zakończenia postępowania kontrolnego u Skarżącej, z którego wynikało, że w/w Spółka nieprawidłowo opodatkowała grunty wykorzystywane do działalności gospodarczej na terenie gminy L. oraz wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 oraz złożonych korekt deklaracji za w/w okres, postanowieniem z dnia 17 czerwca 2015 r. wszczął postępowanie podatkowe sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2010 - 2014. W toku postępowania ustalono, iż Spółka w latach 2008-2009 powierzyła P. sp. z o.o. z/s w Sławnie wykonanie aktualizacji pomiarów geodezyjnych w celu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów w zakresie użytków, wzdłuż tras rurociągów naftowych: [...]. Z ww. pomiarów geodezyjnych, wynika iż Spółka w 2011 roku użytkowała grunty Skarbu Państwa, będące w zarządzie Lasów Państwowych o łącznej powierzchni 8,7462 ha, zaś w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok wykazała powierzchnię gruntów Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych w wysokości 7,056 m2. Grunty te użytkowane są na podstawie umowy zawartej 6 listopada 2002 r. pomiędzy Spółką, a Generalnym Dyrektorem Lasów Państwowych. W świetle powyższego organ kontroli skarbowej uznał, iż zadeklarowana powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została zaniżona o 80.406 m2, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres o kwotę 55.480,14 zł. W trakcie postępowania zostały sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego R.K., na zlecenie organu podatkowego dwie opinie. Biegły wskazał, iż teren zajęty przez instalacje przesyłowe stanowiące własność Skarżącej tj. grunt trwale pozbawiony drzewostanu na terenie działek o numerach ewidencyjnych [...] zlokalizowanych w L. oraz działki nr [...] zlokalizowanej w W. wynosi 101,780 m2. Określona powierzchnia obejmuje teren zajęty do celów lokalizacji instalacji przesyłowych oraz powierzchnie terenu bezpośrednio sąsiadującego z miejscem posadowienia instalacji przesyłowych, która umożliwia bezpieczne funkcjonowanie sieci oraz nieruchomości, na której się sieć znajduje. Istotnym jest to, iż na skutek posadowienia przedmiotowych instalacji przesyłowych niezgodnie z przepisami prawa jest użytkowanie terenu zgodnie z celem, do jakiego został przekazany w trwały zarząd tj. do celów gospodarki leśnej. SKO podkreśliło też, iż ustalona powierzchnia gruntu zajętego przez instalacje przesyłowe Skarżącej na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa L. uwzględnia rzeczywista zajętość terenu (tj. powierzchnie gruntu trwale pozbawionego drzewostanu) oraz uwzględnia fakt przenikania się stref od sieci infrastruktury technicznej czyli współkorzystania z terenu przez właścicieli poszczególnych sieci. W niniejszej opinii łączną powierzchnię nieruchomości zajętej przez instalacje przesyłowe tj. gruntu trwale pozbawionego drzewostanu na terenie działek o numerach ewidencyjnych [...] zlokalizowanych w L. oraz działki nr [...] zlokalizowanej w W. ustalono w oparciu o pomiary przeprowadzone w terenie oraz na podstawie analizy map zasadniczych w odstępach co 100 m. Wynikiem tych analiz uzyskano 52 m szerokości pasa gruntu rozłożone w sposób równomierny na trasie opiniowanych nieruchomości, które dały średni wynik na poziomie 30,07 m. Dla celów sprawdzenia poprawności założeń oraz obliczeń biegły przeanalizował również średnią szerokość pasa gruntu zajętego przez instalacje przesyłowe w obszarze 6 reprezentatywnych odcinków po 200 m każdy, w których dokonał szczegółowych rozliczeń stopnia współkorzystania z terenu zajętego przez instalacje przesyłowe przez poszczególnych gestorów. Z analizy danych wynika, iż średnia szerokości pasa gruntu zajętego przez instalacje przesyłowe w analizowanych odcinkach pomiarowych wynosi 30,28 m i różni się o 0,7% od średniej szerokości ustalonej w odstępach co 100 m - co wskazuje na poprawność przeprowadzenia obliczeń oraz poprawność doboru reprezentowanych odcinków. Łączna powierzchnia nieruchomości zajętej przez instalacje przesyłowe (tj. gruntu trwale pozbawionego drzewostanu na terenie działek o numerach ewidencyjnych [...] zlokalizowanych w L. oraz działki nr [...] zlokalizowanej w W.) wynosi 15,4259 ha. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego P. przytoczonymi w Rozdziale 6 niniejszej opinii powierzchnia terenów różnych (Tr) na opiniowanych nieruchomościach wynosi 12,88 ha, czyli jest o około 20% mniejsza od gruntu trwale pozbawionego drzewostanu na terenie działek o numerach ewidencyjnych [...] zlokalizowanych w L. oraz działki nr [...] zlokalizowanej w W. SKO wskazało, że z dokumentacji wynika, iż powierzchnia terenów różnych (Tr) została ustalona między innymi w oparciu o opracowanie P. na zlecenie Skarżącej z uwzględnieniem "pasa technicznego" o szerokości znacznie mniejszej niż wynikająca z przepisów prawa tj, np. 3 metry od skrajnego rurociągu, a także mniejszej od pasa gruntu trwale pozbawionego drzewostanu na terenie opiniowanych działek. Powyższe okoliczności rzutują na niezgodności pomiędzy porównywanymi obszarami. Z drugiej opinii biegłego dotyczącej rozliczenia wartości początkowej środka trwałego - światłowodu należącego do Skarżącej znajdującego się na terenie gminy L. na wartość kanalizacji światłowodowej i wartość kabla światłowodowego. Biegły, bazując na kosztorysach powykonawczych światłowodu przyjmujących jego wartość 6.086.653,48 zł i udział - 19% w wartości światłowodu położonego na trenie gminy L. ustalił wartość tego środka trwałego w wysokości 1.156.464,16 zł. W wynikach końcowych sporządzonej opinii biegły stwierdził, że koszty wykonania kanalizacji światłowodowej i koszty wykonania kabla światłowodowego na terenie gminy L. są na bardzo zbliżonym, poziomie i wynoszą po 50% łącznej wartości środka trwałego - światłowodu [...] o numerze inwentarzowym [...], zaś wartość kanalizacji światłowodowej wchodzącej w skład światłowodu położonego na terenie gminy L. o numerze inwentarzowym [...], stanowiąca podstawę ustalenia podatku od nieruchomości wynosi 578.232,08 zł. SKO wskazało, że z zawartej przez Spółkę umowy wynika oddanie do korzystania pasa gruntów za odpłatnością. Natomiast służebność przesyłu, na którą powołuje się Spółka, to korzystanie przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania urządzeń przesyłowych. W praktyce służebność przesyłu skutkuje możliwością wejścia przez przedsiębiorcę, któremu przysługuje służebność na grunt obciążony służebnością. Na treść służebności przesyłu składa się również obowiązek właściciela nieruchomości obciążonej znoszenia istnienia cudzych urządzeń, ich dozoru i konserwacji. SKO wskazało, że pojęcie służebności przesyłu wprowadzono na grunt polskiego systemu prawa w 2008 r., poprzez zmianę Kodeksu cywilnego, więc umowa Skarżącej się z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych zawarta w 2002 r., nie może być umową ustalającą służebność przesyłu. W ocenie SKO z materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej oraz w toku postępowania podatkowego wynika, że powierzchnia i szerokość zajętego pasa gruntów winna być określona z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, co wynika wprost z zawartych umów. Z uwagi na powyższe powierzchnia pasa gruntów zajętego pod rurociągi i linie światłowodowe, wynika wprost z dokonanych pomiarów geodezyjnych. SKO wskazało, że powierzchnia pasa gruntu rzeczywiście zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów jest inna od zadeklarowanej przez Skarżącą, przy czym powierzchnia ta kształtuje się co najmniej na poziomie wynikającym z pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. W ocenie SKO Skarżąca bezsprzecznie zajęła grunty Skarbu Państwa, celem utrzymania i umożliwienia eksploatacji rurociągów dalekosiężnych i światłowodów, co najmniej o powierzchni wyznaczonej na skutek przeprowadzonych pomiarów geodezyjnych pasa technicznego. Spółka w odniesieniu do gruntów spoza pasa zajętego pod rurociągi i światłowody wykonuje faktyczne władztwo, przejawiające się prawem do korzystania z gruntów w nieograniczonym zakresie. Po stronie Spółki występuje wola posiadania przejawiająca się w manifestowaniu zamiaru władania rzeczą poprzez utrzymywanie gruntów w stanie umożliwiającym prawidłową, bezpieczną i bezawaryjną eksploatację rurociągów. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2010 poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku 2 art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu tej ustawy obowiązującym od 17 lipca 2010 r.) poprzez nieprawidłowe określenie wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, skutkujące niepoprawnym wyliczeniem podstawy opodatkowania w kategorii budowli (w odniesieniu do kanalizacji kablowej) i zaniżeniem wysokości nadpłaty powstałej z tego tytułu; - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 1964. Nr 16 poz. 93 ze zm.) poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego (podatnika); - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 3051 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko cechy co najwyżej posiadacza prawa (służebności przesyłu); - art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., także w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i na których Nadleśnictwo może wykonywać działalność leśną oraz z uwagi na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, podczas gdy Spółka nie zajmuje spornych gruntów w ogóle, a tym bardziej na działalność gospodarczą. - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem w/w przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania; - art. 321 §1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) poprzez: zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; zignorowanie argumentów prezentowanych przez Spółkę i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; zbagatelizowanie zarzutów podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Wójta i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów prawa; - art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postępowaniu, i tym samym niezrealizowanie zasady przekonywania; - art. 123 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie stanowiska Spółki w zakresie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezrealizowania domniemania z art. 192 Ordynacji podatkowej i braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, wbrew obowiązkom wynikającym z wiążących Organ przepisów prawa; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego oraz brak ustosunkowania się do zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu od decyzji Wójta, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w części doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych oraz w części, w jakiej SKO odmówiło stwierdzenia nadpłaty z tytułu kabli umieszczonych w kanalizacji kablowej, oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy w tej samej części. Skarżąca wniosła też o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim w części w jakiej zarzuca zaskarżonej decyzji brak należytego jej uzasadnienia, a co za tym idzie braku możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania i tym samym niemożności skontrolowania prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy zgodzić się ze Skarżącą, że decyzja organu odwoławczego istotnie naruszyła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dodać też należy, że Skarżąca powinna mieć prawo do rozpatrzenia swojej sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym. Przepis art. 127 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy do dwukrotnego rozpoznania sprawy, czyli przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, w realiach faktycznych konkretnej sprawy. Bezspornym jest, że organ odwoławczy przeprowadzając ponownie postępowanie wyjaśniające nie musi powtarzać czynności dowodowych (typu np. oględziny, opinia biegłego, przesłuchanie świadków), ale powinien ponownie, samodzielnie, ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, tego w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie uczynił. Jak wynika bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, SKO nie ustosunkowało się do przedłożonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie określenia spornej wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W końcowej części uzasadnienia SKO jedynie wskazało, że w powyższej kwestii za prawidłowe przyjęło wyliczenia przedstawione przez organ pierwszej instancji, który uwzględnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy i co jest niekwestionowane przez obie strony postępowania, że kable umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego ani jego części (ani urządzenia budowlanego), a budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedstawiła wartości początkową środka trwałego. Jednocześnie dla potrzeb rozliczeń w podatku od nieruchomości, Spółka zleciła rzeczoznawcy sporządzenie opinii dotyczącej wartości sieci światłowodowej należącej do Spółki, która zawierała w sobie procentowe określenie wartości elementów składowych sieci w postaci kabla i kanalizacji kablowej. Natomiast organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, zignorował ww. opinię rzeczoznawcy majątkowego działającego na zlecenie Skarżącej. Przy czym warto zauważyć, że Spółka na każdym etapie postępowania kwestionowała stanowisko organów oparte wyłącznie na "swojej" opinii biegłego, skutkujące przyjęciem błędnej proporcji kosztów powstania kanalizacji kablowej oraz kosztów powstania kabla światłowodowego, nieodzwierciedlających przybliżonej wartości kabla, co ma kluczowe znaczenie - jak słusznie zwróciła uwagę - dla podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W rozumieniu tego przepisu dowodami są nie tylko te w nim wymienione ale inne, które mogą stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, zaniedbał - o czym była mowa wyżej - obowiązek rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego poprzez nie ustosunkowanie się do opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę postępowania. Za nieprawidłowe należy uznać działanie SKO, tym bardziej, że organ pierwszej instancji podważył moc dowodową przedstawionej opinii rzeczoznawcy, tylko z uwagi na to, że została sporządzona na zlecenie Spółki, a nie na zlecenie organu podatkowego, co miało cechować jej mniejszą wiarygodność. Należy wyjaśnić, że dowód z opinii biegłego, jak każdy dowód w sprawie podlega ocenie przez organ administracji z uwzględnieniem całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Oznacza to, że organ ma wręcz obowiązek wypowiedzenia się, co do dowodu przedłożonego przez stronę. Powinien on bowiem dokładnie i wyczerpująco przedstawić stronie uzasadnienie swojego stanowiska, jeżeli nie zgadza się z treścią przedmiotowej opinii, by ta mogła odnieść się do argumentów organu. Dopiero w takiej sytuacji można będzie powiedzieć, że organ przeprowadził rzetelnie i wyczerpująco postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie. SKO jednakże w przedmiotowej sprawie nie odniosło się w żaden sposób do przedłożonego przez Stronę dowodu, na co zasadnie powołuje się w skardze. Istotne naruszenie powyższych obowiązków procesowych prowadzi do wypaczenia zasady, o której mowa w at. 127 Ordynacji podatkowej, powodując, że zasada dwuinstancyjności staje się iluzoryczna, a tym samym strona zostaje faktycznie pozbawiona prawa do dwukrotnego rzeczywistego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne i obliczenia dokonane podczas kontroli, nie są w konsekwencji wiążące w takim rozumieniu, że nierzetelne przeanalizowanie materiału dowodowego, opartego na czynnościach przeprowadzonych przez organ lub też argumentach i dowodach przedstawionych przez Skarżącą, może doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych zawartych w wyniku kontroli. Nieprawidłowe bowiem określenie wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, może skutkować nieprawidłowym wyliczeniem podstawy opodatkowania w kategorii budowli (w odniesieniu do kanalizacji kablowej) i zaniżeniem wysokości nadpłaty powstałej z tego tytułu. Opisane uchybienie organu odwoławczego w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowią jednocześnie istotne naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem uznać postępowania podatkowego za wypełniającego wskazane powyżej podstawowe reguły jego prowadzenia, w sytuacji gdy podatnik z uzasadnienia decyzji może poznać tylko wnioski końcowe (wysokość opodatkowania), ale nie zostają ujawnione motywy prawne (przepisy i ich wykładnia), którymi kierował się organ przy wydaniu rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe uwagi, jak i w związku ze wskazanymi uchybieniami procesowymi, które miały wpływ na wynika niniejszej sprawy, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę odniesie się do opinii przedstawionej w toku postępowania przez inwestora, jak i w sposób wyczerpujący przedstawi swoje stanowisko w zakresie określenia wartości kabla światłowodowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że w stosunku do gruntów należących do Skarbu Państwa, zarządzanych przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - terenów różnych oznaczonych symbolem Tr, które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów, status podatnika podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego posiada przedsiębiorca eksploatujący rurociąg, na rzecz którego przeniesiono posiadanie pasa gruntu (tj. w tzw. rzucie rurociągu powiększonego o pas bezpieczeństwa) poprzez ich odpłatne udostępnienie. Powyższe stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 314/16, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Stwierdzić należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje jednak posiadania (a przez to posiadacza nieruchomości) w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, a więc zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. Posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą, jednak takim władztwie, które jest wyrazem woli posiadania. Z tego punktu widzenia należy odróżnić pojęcie władztwa nad rzeczą (corpus) i wolę posiadania (animus). Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy. Wystarczy sama możliwość sprawowania faktycznej władzy nad rzeczą (por. J. Gołaczyński, w: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2011, s. 509). Animus oznacza natomiast wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66; postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09; A. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX/el. 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że z zawartego w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrotu "wymiar podatku" w odniesieniu do podmiotu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków nie można rozpatrywać w sposób automatyczny. Nie zawsze jest tak, że podmiot, który widnieje w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel jest równocześnie posiadaczem nieruchomości. Prawidłowe jest bowiem stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych - terenów różnych oznaczonych symbolem Tr, które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby rurociągów. Skarżąca w latach podatkowych będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy była stroną umowy odpłatnego oddania do korzystania przez skarżącą z pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Za udostępnienie gruntów skarżąca była zobowiązana zapłacić wynagrodzenie w wysokości określonej w umowie. W przedstawionym stanie faktycznym, niezależnie od postanowień umowy, obowiązek podatkowy spoczywać będzie na Skarżącej, jako spółce zajmującej się eksploatacją rurociągów. Podstawę prawną w tym zakresie stanowi art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skarżącą należy uznać za posiadacza zależnego, zaś umowę przez nią zawartą z Generalną Dyrekcją Lasów Państwowych za zawartą ze Skarbem Państwa jako właścicielem. W powyższym zakresie stanowisko organu było prawidłowe. W związku jednak ze wskazanymi wcześniej uchybieniami procesowymi, które miały wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5149 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (1532 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.