III SA/Wa 1355/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez V. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniach od 9 maja 2014 r. do 10 lutego 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W., na podstawie upoważnienia z dnia 9 maja 2014 r. oraz upoważnienia z dnia 2 marca 2015 r., przeprowadzili wobec Skarżącej źródłową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku przed jego dokonaniem za luty 2014 r. W wyniku weryfikacji dokumentów źródłowych, dotyczących nabycia towarów i usług stwierdzono, że największym kwotowo "wydatkiem" poniesionym przez Spółkę w kontrolowanym okresie było nabycie telefonów komórkowych od R. sp. z o.o., na łączną kwotę 710.050,00 euro (2.950.090,69 zł). Zakup ten został udokumentowany dwiema fakturami VAT. Z kolei w zakresie dostaw, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - telefonów komórkowych iPhone 5S UK Gold i telefonów komórkowych iPhone 5S SILVER 16GB UK, na rzecz kontrahenta z Czech, tj. J. s.r.o opodatkowaną stawką 0%. Dostawa ta w lutym 2014 r. była jedyną w zakresie WDT. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca nie nabyła telefonów komórkowych od R. sp. z o.o. i nie dokonała ich sprzedaży na rzecz J. s.r.o., ponieważ nie była właścicielem tego towaru, tj. nie posiadała prawa rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogła decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach oraz innych warunkach transakcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka była tylko fakturowym pośrednikiem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych, któremu w tym łańcuchu przypadła w udziale rola "brokera", tj. podmiotu, który wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy, występuje o zwrot podatku od towarów i usług. Jak ustalono, Spółka zakupiony od R. sp. z o.o. towar odsprzedawała spółce czeskiej, tj. J. s.r.o., kierowanej przez obywatela polskiego J. G. . Następnie spółka ta tego samego dnia odsprzedawała zakupione telefony na rzecz polskiego, bułgarskiego oraz słowackiego odbiorcy. Podmioty mające zakupić towar od J. s.r.o., tj. T. o.z.p. (Słowacja) oraz F. (Bułgaria) nie wykazały w zeznaniach podatkowych transakcji WNT z J. s.r.o., w konsekwencji nie rozliczyły podatku wynikającego z wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów. Ponadto F. była jednym z dostawców towaru na rzecz F. sp. z o.o. Towar, będący przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącej, R. sp. z o.o. nabyła od dwóch podmiotów, tj. P. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. Z kolei P. sp. z o.o. towar, będący przedmiotem sprzedaży nabyła od J. sp. z o.o. Jak ustalono, jedynym dostawcą towarów na rzecz J. sp. o.o., była Q. sp. z o.o., dla której dostawcami były E. i S.. Natomiast dostawcą towaru na rzecz H. sp. z o.o. była O. sp. z o.o., która towar nabyła od F. sp. z o.o. Z powyższego wynika, że część towaru będącego przedmiotem obrotu została wprowadzona na terytorium Polski, "przepuszczona" przez pięć spółek krajowych, następnie wyprowadzona na terytorium Czech, aby trafić z powrotem do tego samego (bułgarskiego) podmiotu, który wprowadzał ten towar na terytorium Polski. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka nie działała w charakterze podatnika. Pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, jak i pomiędzy pozostałymi podmiotami biorącymi udział w "karuzeli podatkowej" istniał jedynie obrót dokumentów, w tym faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Obrót towarem był jedynie pozorowany, a działania te służyły wykorzystaniu specyfiki konstrukcji podatku od towarów i usług, celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż osoby zarządzające Spółką wiedziały, a przynajmniej powinny były wiedzieć, że transakcje zawarte z R. sp. z o.o. oraz J. s.r.o, są transakcjami co najmniej budzącymi poważne wątpliwości. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż "podatek" określony w fakturach VAT wystawionych przez R. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u."). Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych na jej rzecz. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w lutym 2014 r. o kwotę 678.521,00 zł i w konsekwencji zawyżenie wysokości kwoty do zwrotu bezpośredniego o 678.521,00 zł. Ponadto, w związku z faktem, że Spółka nie nabyła towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o., to nie mogła dokonać dostawy towaru do J. s.r.o., a zatem zawyżyła wysokość sprzedaży w lutym 2014 r. o 3.012.712,00 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał, iż rejestry sprzedaży i zakupów VAT Spółki, prowadzone były: wadliwie, w zakresie zaewidencjonowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zaewidencjonowaniu faktur VAT dotyczących sprzedaży, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnie, poprzez zaewidencjonowanie w nich transakcji nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej telefonów komórkowych, których nie można uznać za czynności opodatkowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie uznał ich za dowód w tej części. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 4 listopada 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie: przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p.") poprzez wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego, przepisów postępowania, tj. art. 180 O.p., poprzez przyjęcie, jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej u Skarżącej, będącej przedsiębiorcą, kontroli podatkowej, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści: art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r.. poz. 672 ze zm. - dalej "u.s.d.g") poprzez brak zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie, art. 79a ust. 1 u.s.d.g. poprzez wszczęcie kontroli podatkowej w Spółce na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy kontrolę podatkową u przedsiębiorcy wszczyna się i przeprowadza przede wszystkim na podstawie u.s.d.g., art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g.. poprzez doręczenie Spółce błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy u.s.d.g. wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia oraz poprzez nieprawidłowe doręczenie Spółce upoważnienia do kontroli podatkowej, art. 80 ust. 1 u.s.d.g. poprzez dokonanie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wykonywania tych czynności w jego obecności, art. 80a u.s.d.g. poprzez dokonanie czynności kontrolnych również w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia kontroli u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, art. 80b zd. 1 u.s.d.g. poprzez dokonanie czynności kontrolnych w Spółce w sposób opieszały i zakłócający jej funkcjonowanie, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowania Spółki, art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych, i oparcie treści decyzji głównie na tych materiałach, podczas gdy na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym. zasad gromadzenia i oceny dowodów, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że transakcje opisane w fakturach zakupu wystawionych przez R. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy Spółka faktycznie i w rzeczywistości zakupiła towar opisany w fakturach VAT o numerach [...] z dnia 18 lutego 2014 r. oraz [...] z dnia 20 lutego 2014 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że transakcje opisane w fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz J. s.r.o. faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy Spółka faktycznie i w rzeczywistości sprzedała towar opisany w fakturach VAT o numerach [...] z dnia 19 lutego 2014 r. oraz [...] z dnia 20 lutego 2014 r. przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną ocenę rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych objętych zakresem postępowania oraz uprzedniej kontroli podatkowej i uznanie zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za luty 2014 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty w Spółce za ten okres potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe, prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o., poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu właściwej staranności, przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 28 grudnia 2016 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia 20 grudnia 2016 r. w którym Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko Spółki zawarte w odwołaniu oraz podniosła, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Spółka nie tylko zachowała należytą staranność w swym działaniu, ale również dokonała transakcji zakwestionowanych przez organ. W dniu [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do ustalenia charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje R. sp. z o.o. oraz ustalenia ich prawno-podatkowych konsekwencji dla Skarżącej, tj. czy ma ona możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdza, że transakcje dostaw i nabyć telefonów komórkowych wpisują się w oszustwo, tzw. "karuzelę podatkową". Analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dała podstawę do stwierdzenia, iż Spółka była jednym z uczestników "karuzeli podatkowej" działającej w celu wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że w pierwszym łańcuchu transakcji oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu pełniącego funkcję tzw. "znikającego podatnika", tj. Q. sp. z o.o., która nie składając deklaracji podatkowych VAT-7 ani informacji podsumowujących VAT UE, nie deklarowała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. Miało to na celu zatajenie źródeł pochodzenia towarów, ale przede wszystkim nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez Q. sp. z o.o., który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, ponieważ towary stanowiące przedmiot obrotu były następnie jedynie fakturowo przekazywane pomiędzy podmiotami pełniącymi rolę "buforów" tj. J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Wykreowany w ten sposób podatek VAT na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, bilansował następnie podatek należny zawarty w fakturach wystawionych przez podmiot znajdujący się na kolejnym etapie obrotu. J. sp. z o.o. uzyskane od P. sp. z o.o. środki finansowe w wysokości nieadekwatnie niskiej w stosunku do wartości udokumentowanych transakcji, przekazywała następnie na rzecz "znikającego podatnika", tj. Q. sp. z o.o., a w przeważającej części na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. bułgarskiego E. oraz łotewskiego S. . Taki łańcuch przepływu środków pieniężnych oderwany od łańcucha obiegu faktur, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. miał gwarantować ochronę i zabezpieczać przed utratą tych środków w przypadku wykrycia oszustwa podatkowego przez organy podatkowe. Opisany powyżej przepływ środków pieniężnych wynikał z faktu, iż najsłabszym, aczkolwiek niezbędnym ogniwem w zidentyfikowanym łańcuchu podmiotów była Q. sp. z o.o., która z racji nieskładania deklaracji podatkowych, mogła być najbardziej "narażona" na zainteresowanie fiskusa. Z kolei fakturowanie obrotu telefonami komórkowymi dokonywane było przez szereg podmiotów z których część, w tym P. sp. z o.o., faktycznie nie prowadziło działalności gospodarczej lecz działało w charakterze kolejnych ogniw łańcucha stanowiącego zamknięty krąg podmiotów pozornie uczestniczących w dostawie telefonów. W drugim łańcuchu transakcji funkcję tzw. "znikającego podatnika" pełniła F. sp. z o.o. która nie składając deklaracji podatkowych VAT-7 ani informacji podsumowujących VAT UE, nie deklarowała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. Miało to na celu zatajenie źródeł pochodzenia towarów, ale przede wszystkim nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez F. sp. z o.o., który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, ponieważ towary stanowiące przedmiot obrotu były następnie jedynie fakturowo przekazywane pomiędzy podmiotami pełniącymi rolę "buforów", tj. O. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. Wykreowany w ten sposób podatek VAT na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, bilansował następnie podatek należny zawarty w fakturach wystawionych przez podmiot znajdujący się na kolejnym etapie obrotu. Odbiorcy H. sp. z o.o. dokonywali bowiem płatności zawierających podatek VAT za dostarczony towar na rachunek bankowy H. sp. z o.o., ta z kolei otrzymane środki pieniężne przelewała niezwłocznie na rachunek O. sp. z o.o. Obie spółki posiadały rachunki bankowe w tym samym banku P. SA., przez co dochodziło pomiędzy nimi do praktycznie natychmiastowego przekazywania środków pieniężnych. W identyczny sposób odbywały się przelewy z rachunku bankowego O. sp. z o.o. na rachunek F. sp. z o.o., który również był prowadzony przez P. SA. O tym, że F. sp. z o.o., O. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. uczestniczyły w oszustwie przekonuje również fakt. że korzystały z tego samego magazynu w B., należącego do D. sp. z o.o. Fakt ten należy uznać za jeden z elementów strategii oszustwa podatkowego. Korzystanie z tego samego magazynu pozwalało na szybsze i efektywne tworzenie pozorowanego obrotu przez poszczególne podmioty biorące udział w oszustwie, towar alokowano bowiem w ciągu tego samego dnia na rzecz kolejnych podmiotów. Powyższe znacznie skracało czas, w ciągu którego towar trafiał do odbiorców H. sp. z o.o., co nie było bez znaczenia biorąc pod uwagę znacznie rozbudowany łańcuch dostaw. Gdyby bowiem firmy te korzystały z usług różnych magazynów, a towar byłby w nich fizycznie przyjmowany i wydawany, to zanim trafiłby do odbiorców H. sp. z o.o., upłynęłoby co najmniej kilkanaście godzin. Przez to, że firmy te korzystały z tego samego magazynu, towar szybko przekazywany był dokumentacyjnie (zwolnienie blokady po potwierdzeniu przelewu) do odbiorców H. sp. z o.o. Powyższe w sposób jednoznaczny zmierzało również do przyśpieszenia obrotu środkami pieniężnymi zawierającymi podatek VAT, które w ciągu tego samego dnia przelewano na rachunki bankowe firm biorących udział w oszustwie. Taki sposób obiegu dokumentów i realizowania płatności jest charakterystyczny dla działań zmierzających do wyłudzeń podatku VAT w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji, którym towarzyszy ograniczone zaufanie wobec zaangażowanych w proceder podmiotów oraz stała kontrola organizatora nad środkami pieniężnymi generowanymi w wyniku tego procederu. Następnie w przypadku obu wyżej opisanych łańcuchów, R. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży na rzecz Spółki "broker", która z kolei wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę (opodatkowaną stawką 0%) na rzecz J. s.r.o., w ten sposób u Skarżącej powstawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W kontekście poczynionych ustaleń koniecznym było, zdaniem organu, dokonanie oceny świadomości Spółki, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych. W tym miejscu organ wskazał, iż mimo znacznych kwot na jakie zawierano transakcje (ponad 3 miliony złotych) ze strony Spółki nie podpisywano żadnych umów, nie ubezpieczano towaru, jak również nie dokonywano jego oględzin i nie potwierdzano nawet faktu jego faktycznego istnienia. Nic nie wskazuje również na to, aby Skarżąca wykazywała jakiekolwiek zainteresowanie pochodzeniem zakupionych telefonów. Wzmożoną czujność Spółki wzbudzić ponadto powinna sama konstrukcja transakcji dokonywana w ramach magazynu D. sp. z o.o., tj. sytuacja gdy towar o znacznej wartości, pozostający w jednym i tym samym miejscu potrafi wielokrotnie, nawet w ciągu jednego dnia, zmieniać właściciela, co w oczywisty sposób utrudnia ustalenie źródeł jego pochodzenia. Skarżąca, przynajmniej teoretycznie, nie ponosiła żadnego ryzyka przy przeprowadzaniu transakcji kupna i sprzedaży telefonów, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej z założenia wiąże się z ryzykiem i stanem pewnej niepewności. Do Spółki, działającej w nowym dla niej segmencie rynku, zgłosił się zarówno dostawca jak i odbiorca. Skarżąca nie musiała podejmować żadnych działań związanych z ubezpieczeniem towaru, jego sprawdzeniem i transportem, podpisywaniem umów. Zdaniem organu, nie sposób dać wiary, że Spółkę nie zastanowiły okoliczności transakcji przeprowadzonych z R. sp. z o.o. i J. tj. szybkość transakcji, terminy i forma płatności, pozostawanie towaru w jednym miejscu, brak potrzeby ubezpieczenia towaru oraz inne okoliczności towarzyszące tym transakcjom, w tym m.in. brak dokumentów magazynowych dotyczących przyjęcia i zwolnienia przez Spółkę towarów, stanowiących przedmiot transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wątpliwości co do możliwości uznania, że Spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej najwięcej (była głównym beneficjentem) - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 12 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez sporządzenie w dniu [...] stycznia 2017 r. przez organ drugiej instancji decyzji pomimo wygaśnięcia w dniu 23 stycznia 2017 r. ustawowego dwumiesięcznego terminu do wydania owej decyzji i zakończenia postępowania odwoławczego, liczonego od dnia 23 listopada 2016 r., tj. od dnia otrzymania przez organ odwoławczy odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji wraz z aktami sprawy, co powoduje wydanie przez organ drugiej instancji decyzji z rażącym naruszeniem prawa; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z przepisem art. 210 § 1 O.p., pomimo iż została ona wydana bez właściwego uzasadnienia faktycznego; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on (bezpośrednio, pośrednio, bądź milcząco) ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, w zakresie przyjęcia, jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej u Spółki będącej przedsiębiorcą kontroli podatkowej, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści: art. 79 ust. 1 u.s.d.g. poprzez brak zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo obowiązku ustawowego w tym zakresie, art. 79a ust. 1 u.s.d.g. poprzez wszczęcie kontroli podatkowej u Skarżącej na podstawie upoważnienia do kontroli wydanego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, podczas gdy kontrolę podatkową u przedsiębiorcy wszczyna się i przeprowadza przede wszystkim na podstawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 79a ust. 6, 7 i 8 w zw. z art. 79a ust. 1 u.s.d.g. poprzez doręczenie Skarżącej błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy u.s.d.g. wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia oraz poprzez nieprawidłowe doręczenie Skarżącej upoważnienia do kontroli podatkowej, art. 80 ust. 1 u.s.d.g, poprzez dokonanie czynności kontrolnych u przedsiębiorcy nie w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek wykonania tych czynności w jego obecności, art. 80a u.s.d.g. poprzez dokonanie czynności kontrolnych również w siedzibie organu podatkowego, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia kontroli u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej oraz w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego, art. 80b zd. 1 u.s.d.g. poprzez dokonanie czynności kontrolnych u Skarżącej w sposób opieszały i zakłócając jej funkcjonowanie, podczas gdy istnieje ustawowy obowiązek przeprowadzenia czynności kontrolnych u przedsiębiorcy w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowanie Skarżącej, art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez złamanie ograniczeń czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych i oparcie treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji głównie na tych materiałach, podczas gdy na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że transakcje opisane w fakturach zakupu wystawionych przez R. sp. z o. o. faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy Skarżąca faktycznie i w rzeczywistości zakupiła towar opisany w fakturach VAT o numerach [...] z dnia 18 lutego 2014 r. oraz [...] z dnia 20 lutego 2014 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie uznania, że transakcje opisane w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz J. s.r.o. faktycznie nie miały miejsca, podczas gdy Skarżąca faktycznie i w rzeczywistości sprzedała towar opisany w fakturach VAT o numerach [...] z dnia 19 lutego 2014 r. oraz [...] z dnia 20 lutego 2014 r.; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że Skarżąca, będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz w zakresie nieuznania za prawidłowe, że organ pierwszej instancji zebrał niewystarczający dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiał dowodowy i rozpatrzył dowody w sposób dowolny i kierując się wyłącznie interesem fiskalnym, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a to do ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży dokonane przez Skarżącą były częścią karuzeli podatkowej, a także, że w każdej transakcji dokonanej przez Skarżącą wystąpiły symptomy wskazujące, iż jest ona częścią karuzeli podatkowej oraz że Skarżąca realizując transakcje towarami nie dochowała należytej staranności, a realizowane przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów, uznać należało za niewystarczające, by wypełnić przesłankę należytej staranności, podczas gdy organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego - brak jest bowiem w praktyce jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów, jak również, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w rzekomych oszukańczych transakcjach, o czym świadczy treść samych decyzji, np. fakt, że organ podatkowy wskazał, że Skarżąca w momencie przeprowadzania transakcji dysponowała lub mogła dysponować informacjami z jakimi kategoriami przedsiębiorców ma do czynienia, co świadczy o tym, że prowadzący postępowanie nie byli w stanie dokonać na podstawie zebranego materiału jednoznacznych ustaleń faktycznych; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on (bezpośrednio, pośrednio, bądź milcząco) ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, w zakresie przyjęcia, że: brak utrzymywania stanu magazynowego telefonów należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za stwierdzeniem, iż Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co pośrednio sugerują organy podatkowe, brak reklamy i promocji telefonów u kontrahentów Skarżącej oraz u Skarżącej należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za stwierdzeniem, iż Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy zainteresowanie towarem było na tyle wysokie, że nie zachodziła konieczność zamieszczania dodatkowych reklam, okoliczność niezwracania towarów przez odbiorców należy kwalifikować jako jedną z okoliczności przemawiających za stwierdzeniem, że Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w "oszustwie podatkowym", podczas gdy nawet uszkodzenie, ubrudzenie, otwarcie opakowania zbiorczego, nie jest równoznaczne z uszkodzeniem samego towaru, uzasadniającego jego zwrot, nawiązanie współpracy z podmiotami, które nie posiadają wysokiego kapitału zakładowego, bądź są nowymi podmiotami na rynku, jak również ze spółkami, w których nastąpiły zmiany udziałowców i zarządu, itp. świadczy o tym, iż Skarżąca nie dokonywała faktycznej weryfikacji kontrahentów oraz że nie powinna była nawiązywać z nimi współpracy, które to stwierdzenie pozbawione jest jakiejkolwiek logiki i racjonalności, bowiem oznaczałoby, że rynek handlu nie jest dostępny dla małych i nowych przedsiębiorców, ponieważ nikt nie powinien podejmować z nimi współpracy, Skarżąca w momencie przeprowadzania transakcji dysponowała lub mogła dysponować informacjami, z jakimi kategoriami przedsiębiorców ma do czynienia, bez wskazania przez organy podatkowe konkretnego materiału dowodowego, na podstawie którego organ ten ustalił tę okoliczność, Skarżąca była świadoma możliwości oszukańczego zarabiania na podatku od towarów i usług, poprzez twierdzenie, iż transakcje pomiędzy podmiotami odbywały się w ciągu 1-3 dni, Skarżąca stosowała 100% przedpłaty (Skarżąca nie angażowała swoich środków pieniężnych), czy też, że Skarżąca płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy, co świadczyć ma zdaniem organów o przestępczym charakterze transakcji, co skutkowało: a) błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, iż Skarżąca w badanym okresie nie dochowała należytej staranności w kontaktach z dostawcami, b) błędnym uznaniem przez organy podatkowe, iż Skarżąca zawyżyła VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawców w badanym okresie, gdyż transakcje w których uczestniczyli dostawcy związane były z udziałem w rzekomym oszustwie podatkowym, natomiast Skarżąca - pomimo wystąpienia przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa podatkowego - zaniedbała aktów staranności w wyborze kontrahenta i sprawdzeniu rzetelności transakcji, podczas gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy dowodzi tego, iż nawet, jeżeli nabywane przez Skarżącą towary były przedmiotem oszustwa podatkowego, to - w celu zakwestionowania ujęcia odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia towaru przez Skarżącą w rozliczeniu VAT - organ podatkowy nie wykazał skutecznie w decyzji, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że świadomie bierze udział w oszustwie podatkowym; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie oceny rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych objętych zakresem postępowania oraz uprzedniej kontroli podatkowej i uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za miesiąc luty 2014 r. za nierzetelne i wadliwe w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego; organ bowiem ustalił, że na podstawie dokumentów zebranych w prowadzonym postępowaniu zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności owych ewidencji Skarżącej za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem postępowania u Skarżącej dokumentowały zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ za rzetelne i niewadliwe; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o., poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz Skarżącej oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu właściwej staranności; art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżąca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów związanych z naruszeniem przepisów u.s.d.g. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.s.d.g. dotyczą naruszenia norm prawa procesowego. Zgodnie bowiem z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody uzyskane w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, aby można było na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. zdyskwalifikować dowody przeprowadzone w trakcie kontroli muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy warunek to stwierdzenie tegoż naruszenia w trakcie kontroli przepisów tej ustawy, z uwagi na to, że przepisy te mają w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami charakter lex specialis w stosunku do unormowań dotyczących kontroli uregulowanych w O.p. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom, należy ocenić, czy te uchybienia miały istotny wpływ na wynik kontroli. (z dnia 17 listopada 2015 r. (I FSK 650/14). Ponadto należy zwrócić uwagę, że redakcja art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie jest zbyt precyzyjna. Jednakże wykładnia gramatyczna, a przede wszystkim celowościowa doprowadza do wniosku, że przyczyną dyskwalifikacji dowodów przeprowadzonych w toku kontroli jest oczywiście naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, ale tylko takie uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik kontroli. Mając na uwadze wskazane powyżej ustalenia, należy podkreślić, że naruszenie norm u.s.d.g. należy oceniać w kontekście przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W skardze Skarżąca wskazała na naruszenia przepisów u.s.d.g., ale nie wykazała wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Skarżąca musiałaby wykazać, że ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego byłyby inne gdyby nie doszło do naruszenia przepisów procesowych zawartych w u.s.d.g. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego kwestii wydania decyzji przez organ podatkowy II instancji po upływie dwumiesięcznego terminu w którym może być prowadzone postępowanie odwoławcze tj. naruszenia art. 139 § 3 O.p. W ocenie Sądu również powyższe naruszenie przepisów prawa powinno być oceniane w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Należy podkreślić, że skargę do sądu wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia (art. 53 § 1 p.p.s.a.) w związku z powyższym wydanie decyzji po upływie dwumiesięcznego terminu postępowania odwoławczego nie wpływa na uprawnienie do wniesienia skargi do sądu. Dlatego też i w tym przypadku Skarżąca powinna wykazać wpływ okoliczności wydania decyzji przez organ odwoławczy z uchybieniem ww. terminowi na wynik sprawy. Przechodząc do oceny istoty sprawy. Z ustaleń organów wynika, że Skarżąca uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, gdzie przedmiotem obrotu były telefony komórkowe. Organy ustaliły zasadniczy przebieg karuzeli oraz wskazały podmioty przypisując im tzw. role w ramach karuzeli podatkowej. Skarżąca pełniła w ocenie organów rolę tzw. brokera dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz czeskiego kontrahenta opodatkowanej 0% stawką podatku VAT. Sąd zauważa, że przed tutejszym sądem toczą się również sprawy innych dostawców telefonów komórkowych na rzecz firmy J. s.r.o. Biorąc pod uwagę szczegółowy charakter ustaleń organów w odniesieniu do wszystkich spółek uczestniczących w karuzeli podatkowej należy zgodzić się z organem odwoławczym, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Zauważyć jednak należy, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa zarówno TSUE, jak i krajowych sądów administracyjnych samo ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym typu karuzelowego nie przesądza o pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy muszą w tym zakresie wykazać, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w niezgodnym z prawem procederze wyłudzenia podatku VAT. Podatnik zasadniczo świadomie uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług ma charakter fikcyjny tzn. obrót towarami lub świadczenie usług jest wyłącznie dokumentowany fakturami nieodzwierciadlającymi rzeczywistych dostaw towarów lub świadczenia usług. W przypadku jednak szeregu oszustw karuzelowych obrót towarem w rzeczywistości ma miejsce, przy czym przedmiotem obrotu jest ten sam towar, który jest wielokrotnie sprzedawany. W przypadku telefonów komórkowych, co również wynika z przedstawionego przez organ materiału dowodowego, ta sama partia telefonów była przedmiotem obrotu w kilku karuzelach podatkowych, w których wykorzystywane były podmioty mające siedzibę na terenie wielu państw UE. W sytuacji w której obrót towarem w rzeczywistości występuje konieczne są dalsze określone ustalenia organów. Organy mogą oczywiście wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub wskazać okoliczności na podstawie których podatnik zachowując wymagany standard staranności powinien powziąć wiedzę, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Przy czym wskazywane przez organ powyższe okoliczności zasadniczo powinny dotyczyć relacji podatnika z jego kontrahentami. Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy analizie poddane powinny być relacje Skarżącej z jej kontrahentami tj. R. sp. z o. o. - dostawcą towarów (telefonów) oraz z J. s.r.o. - ich nabywcą. Z wyjaśnień osób zarządzających Skarżącą wynika, że przebieg transakcji sprzedaży telefonów komórkowych rozpoczynał się od złożenia zamówienia przez firmę J. s.r.o., która dokonywała wpłaty środków finansowych dokumentowanej przez Skarżącą fakturą proforma. Przyjęty sposób rozliczenia transakcji wynikał z bardzo wysokich kwot transakcji jak zeznał pan G. R. (przesłuchanie z dnia 10 marca 2015 r.). Wskazać należy, że w związku z powyższym ryzyko gospodarcze ponosiła firma J. s.r.o. która, co należy podkreślić, nawiązała współpracę z Skarżącą drogą mailową i telefoniczną. Przy czym Skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie korespondencji mailowej związanej ze spornymi transakcjami sprzedaży telefonów. Biorąc zatem pod uwagę krótki czas współpracy i sposób jej nawiązania pomiędzy firmą J. s.r.o a Skarżącą już sam fakt tak dalekiego zaufania jakim kontrahent obdarzył Skarżącą przekazując znaczne kwoty środków finansowych i nie żądając żadnej formy ich zabezpieczenia powinien wzbudzić podejrzenie doświadczonego handlowca jakim jest Skarżąca. Dokonywanie przedpłat na poczet otrzymania w przyszłości towaru jest powszechną praktyką gospodarczą, ale dokonujący przedpłaty albo ma duże zaufanie do kontrahenta wynikające z długiej współpracy albo kontrahentem jest duży podmiot gospodarczym, od którego będzie można wyegzekwować zainwestowane środki finansowe. Tymczasem firma J. s.r.o ryzykowała utratę dużych środków finansowych bez przyczyny gospodarczej dla takiego zachowania. Dla Skarżącej dokonywanie przedpłat było oczywiście rozwiązaniem korzystnym pod względem finansowym (Skarżąca "finansowała" czasowo wyłącznie kwoty podatku VAT) oraz gwarantowało odbiór towarów przez firmę J. s.r.o. Rozwiązanie to był jednak skrajnie niekorzystne finansowo dla firmy J. s.r.o , która ponadto odpowiadała za odbiór towarów oraz ponosiła ryzyko związane z ich transportem. Partner biznesowy, który przejmuje na siebie wszelkie ryzyka związane z transakcją musi mieć dla takiego zachowania istotny powód gospodarczy, w przedmiotowej sprawie Sąd takiego powodu gospodarczego nie dostrzega. W związku z powyższym należy uznać, że tego rodzaju transakcja powinna wzbudzić podejrzenia Skarżącej pomimo uzyskania określonych zysków z jej dokonania. Należy także zauważyć, że jak ustalił organ, w ramach karuzeli sposób rozliczeń środków finansowych zmniejszał w istocie ryzyko ich utraty (str. 49 skarżonej decyzji). Towar będący przedmiotem obrotu wprowadzany był do magazynów należących do firmy D. sp. z o.o. i w niewielkich odstępach czasu (jednego dnia) sprzedawany. Pomimo, że sama Skarżąca zauważyła, że transakcje opiewają na znaczne kwoty nie zarządziła sprawdzenia towaru przez firmę D. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie podpisała umów handlowych ze swoimi kontrahentami nieprawdopodobne jest przyjęcie tak dużego ryzyka z kolei przez Skarżącą związanego chociażby ze sprzedażą przez kontrahenta R. sp. z o. o. telefonów posiadających wady ukryte. Przyjęcie powyższego ryzyka gospodarczego przez Skarżącą w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i świadczy o tym, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów rynkowych. Wskazać należy także, że Skarżąca dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej przez R. sp. z o. o. otrzymała już po przeprowadzeniu niektórych transakcji. Oszustwo typu karuzelowego charakteryzuje się również m.in. brakiem uzasadnienia ekonomicznego występowania wszystkich podmiotów dokonujących obrotu towarem. W karuzeli podatkowej ważne jest, aby łańcuch dostaw był odpowiednio rozbudowany, co z jednej strony utrudnia wykrycie organom podatkowym oszustwa, a z drugiej strony pozwala poprzez sieć firm pośredników tzw. buforów ułatwić otrzymanie zwrotu podatku przez brokera. Broker bowiem zostaje "odsunięty" od znikającego podatnika (podmiotu nieodprowadzającego należnego podatku VAT) dzięki temu broker (nabywca) dysponuje właściwą dokumentacją mającą świadczyć o zgodnym z prawem działaniem bufora (sprzedawcy). Dlatego też ciąg dostaw towarów w karuzeli podatkowej nie ma uzasadnienia ekonomicznego, gdyż jego istotą jest stworzenie pozorów zgodnego z prawem działania. W analizowanej sprawie Skarżąca nie zawarła żadnych umów z kontrahentami, które gwarantowałyby ciągłość dostawy oraz cenę towarów. W związku z powyższym każdy z uczestników obrotu mógł w każdym momencie zaniechać kontynuowania transakcji. Jedyną okolicznością gwarantująca współpracę z firmą J. s.r.o była atrakcyjna cena jaką Skarżąca oferowała. Cena uzyskana od firmy R. sp. z o. o., jak sama Skarżąca wskazuje, była przedmiotem negocjacji w efekcie była ceną atrakcyjniejszą niż mogła Skarżąca otrzymać od wieloletniego partnera biznesowego firmy T. S.A. Ponadto należy podkreślić, że Skarżąca nie uczestniczyła w odbiorze towarów przez firmę J. s.r.o. z magazynu D. sp. z o.o., wydanie towaru następowało bezpośrednio pomiędzy firmą R. sp. z o. o. a firmą J. s.r.o. Mając powyższe na uwadze nieracjonalne było świadome udostępnienie przez Skarżącą firmie J. s.r.o informacji o dostawcy telefonów - firmie R. sp. z o. o. Biorąc pod uwagę, że jedyną okolicznością gwarantującą otrzymywanie zamówień od firmy J. s.r.o była atrakcyjna cena towaru. Ponadto ww. informację udostępniano osobie, która w imieniu firmy J. s.r.o odbierała towar i składała zamówienia. W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu działanie Skarżącej polegające na świadomym udostępnianiu informacji o dostawcy telefonów dla firmy J. s.r.o wskazuje, że Skarżąca nie obawiała się utraty kontraktu w przyszłości. Zachowanie Skarżącej w ocenie Sądu świadczy, że Skarżąca wiedziała ile transakcji zostanie przeprowadzonych i musiała mieć świadomość, że transakcje te zasadniczo nie mają charakteru gospodarczego (rynkowego). Reasumując, zdaniem Sądu, Skarżąca na podstawie okoliczności transakcji powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Świadczą o tym przede wszystkim niewystępujący w obrocie gospodarczym rozkład ryzyka handlowego. Z jednej strony ryzyko firmy J. s.r.o, która inwestuje środki finansowe bez żadnej formy ich zabezpieczenia, ponosi ryzyko związane z transportem towarów, a z drugiej strony Skarżącej, która w żaden sposób nie sprawdza jakości towarów zakupionych od firmy R. sp. z o. o. oraz nie posiada umów na magazynowanie towarów z firmą D. sp. z o.o. co uniemożliwia jej swobodne dysponowanie towarem. Przy braku umów gospodarczy łączących Skarżącą z ww. kontrahentami rozkład powyższych "ryzyk" handlowych jest nierynkowy i świadczy, że celem transakcji było wyłudzenie podatku VAT. Ponadto Skarżąca argumentowała, że podstawą relacji gospodarczych z firmą J. s.r.o. była atrakcyjna cena towarów, ale jednocześnie nie podjęła żadnych czynności mających na celu utrzymanie w tajemnicy źródła towarów tj. informacji o firmie R. sp. z o. o. Zachowanie Skarżącej w tym zakresie oraz brak umów z firmą D. sp. z o.o. świadczy o tym, że nie obawiała się utraty kontrahenta - J. s.r.o. oraz wartościowego towaru, zatem wiedziała, że celem transakcji nie była rynkowa dostawa telefonów komórkowych. Sąd przeprowadzając kontrolę skarżonej decyzji nie dopatrzył się również zarzucanych w skardze naruszeń przepisów O.p. w zakresie gromadzenia i zbierania dowodów przez organy. Sąd ocenia, że ustalenia organów są prawidłowe w szczególności w zakresie w jakim zarzucono Skarżącej niedochowanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentami w wyniku której uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Ustalenia dowodowe dały podstawę organom do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktu wystawionych przez R. sp. z o. o. Zdaniem Sądu w sprawie nie miał zastosowania art. 2a O.p., bowiem przepis ten dotyczy sytuacji, gdy w bezspornym stanie faktycznym możliwa jest różna wykładnia normy prawnej. Swoista dowolność interpretacyjna wynika na ogół z niedoskonałości treści normy prawnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.