III SA/Wa 1357/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2007 r. oraz odsetek za zwłokę oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej "NUS") postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013r., na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, zwanej dalej "O.p.") poinformował R. H. (zwanego dalej "Skarżącym") o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") za sierpień 2012r. w kwocie 65.277zł, kwoty 60.462zł na poczet zaległości w VAT za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007r. oraz na poczet odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu NUS wskazał, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę zostały wyłączone okresy od dnia 16 listopada 2011r. do dnia 8 maja 2012r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz od dnia 7 sierpnia 2012r. do dnia 21 grudnia 2012r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia NUS, zarzucając naruszenie: 1) art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz art. 76b O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie, 2) art. 59 § 1 pkt 4 O.p., poprzez nie uwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia zwrotu podatku. Skarżący podniósł, że NUS nie wydał jeszcze decyzji w zakresie zobowiązania w VAT za styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2008r. oraz za styczeń i kwiecień 2009r., a wartość podatku naliczonego w 2008r. przekracza wartość podatku należnego za ten okres. Zatem organ powinien w pierwszej kolejności zaliczyć tę nadwyżkę na poczet zobowiązania za 2007r., a dokonując zaliczenia ww. postanowieniem zawyżył wysokość ustalonych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2013r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie NUS. DIS odwołał się do art. 76, art. 76a oraz art. 76B O.p. i stwierdził, że przed dokonaniem zwrotu podatku organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, zwrot podatku stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p., podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Według DIS ponieważ w dniu powstania zwrotu VAT za sierpień 2012r. na Skarżącym ciążyły zaległości w tym podatku za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007r. przedmiotowy zwrot podlegał - w myśl art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. - zaliczeniu na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu zażalenia, że powinno się w pierwszej kolejności zaliczyć na poczet zobowiązania za 2007r. występującą w 2008r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, DIS stwierdził, że w sprawie określenia wysokości zobowiązania w VAT za 2008r. i 2009r. prowadzone jest odrębne postępowanie, które nie zostało jeszcze zakończone. Oznacza to, że w obiegu prawnym nie ma decyzji określających wysokość zwrotów podatku za ww. okresy. Tym samym w ocenie DIS brak jest podstaw do zastosowania, w odniesieniu do nich, instytucji zaliczenia. W konkluzji zdaniem DIS działanie NUS polegające na zaliczeniu postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013r. ze zwrotu VAT za sierpień 2012r. kwoty na poczet przedmiotowych zaległości Skarżącego oraz za naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę, było prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia DIS z dnia 9 kwietnia 2013r. oraz postanowienia NUS z dnia 8 stycznia 2013r., zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 O.p., 2) art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz 76h O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie, 3) art. 59 § ust 1 pkt 4 O.p., poprzez nie uwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek zaliczenia zwrotu podatku, a także poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w nieprawidłowej wysokości. Według Skarżącego NUS pomimo wszczęcia postępowania w sprawie rozliczenia VAT za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007r., styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2008r. oraz styczeń i kwiecień 2009r. wydał w dniu 16 kwietnia 2012r. decyzję tylko w zakresie 2007r. Ponadto mając pełną wiedzę na temat nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poszczególnych okresach 2008r. nie uwzględnił tego faktu i nie uznał za termin zapłaty zobowiązania za 2007r. i tym samym zdaniem Skarżącego zawyżył wysokość ustalonych odsetek za zwłokę. Skarżący zarzucił organom podatkowym obu instancji wybiórcze i jednostronne odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego wskazując na dostarczenie NUS dokumentów pozwalających na wydanie decyzji dotyczącej rozliczeń Skarżącego za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2008r., w których to okresach - zdaniem Skarżącego - występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Skarżący stwierdził, że takie działanie stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 187 O.p. Skarżący podniósł, że organy podatkowe w sposób wypaczony stosują instytucję odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a DIS nie odniósł się do kwestii funkcji i celu odsetek w przedmiotowej sprawie. Skarżący podkreślił, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych pełnią funkcję kompensacyjną w stosunku do Skarbu Państwa, a w sytuacji posiadania przez Skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie miało miejsca uszczuplenie po stronie Skarbu Państwa. Skarżący przytoczył wyroki i komentarze opisujące funkcję i ideę odsetek za zwłokę, a także przedstawił zarzuty dotyczące prowadzonego przez NUS postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia VAT za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2008r. oraz za styczeń i kwiecień 2009r. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie Skarżący sformułował dwa obszary zarzutów. Pierwszy - dotyczy kwestii proceduralnych, związanych z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielenie niezbędnych informacji, a także zasady prawdy obiektywnej, poprzez - w szczególności – niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów w sprawie bądź pominięcie niektórych z nich. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podnosi, że organy podatkowe "w sposób wybiórczy i jednostronny odnoszą się do zgromadzonego materiału dowodowego", gdyż nie uwzględniają faktu, że wszczęte z urzędu przez organ I instancji (Naczelnika US W.) postępowanie podatkowe w sprawie "rozliczenia podatku VAT" w związku ze zwrotem tego podatku za sierpień 2012r. w kwocie 65.277zł,dotyczą określonych miesięcy lat 2007, 2008, oraz 2009", zaś decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z dnia 16 kwietnia 2012r. została wydana "tylko za okres: styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2007r.". Wskutek więc niewydania określonych decyzji w zakresie objętego tym samym postępowaniem zobowiązania w podatku VAT za okres styczeń, kwiecień, lipiec, październik 2008r. oraz styczeń i kwiecień 2009r. organy zaliczyły zwrot podatku VAT za wskazany okres sierpień 2012r. na zobowiązanie z tytułu podatku VAT za okres styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007, "gdzie termin zapłaty zobowiązania w wyniku zaliczenia zwrotu podatku VAT za okres 08/2012 na poczet zobowiązania podatkowego za 2007r. został ustalony na dzień 6 sierpnia 2012r. i do tego dnia zostały naliczone odsetki za zwłokę". W konsekwencji naruszenia wskazanych przepisów procesowych, zdaniem Skarżącego, doszło także do naruszenia prawa materialnego oraz nieprawidłowej subsumcji art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz 76h O.p., tj. ich wadliwego zastosowanie w sprawie oraz art. 59 § ust 1 pkt 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek zaliczenia zwrotu podatku, a także poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w nieprawidłowej wysokości. Mimo, iż Skarżący podnosi zarzut niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący "wszystkich dowodów w sprawie", co obligowałoby Sąd w pierwszej kolejności do rozpoznania wskazanych zarzutów natury procesowej, to zauważyć należy, że osią sporu między stronami stanowi kwestia zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz, w szczególności, odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. Konstatacja ta ma o tyle istotne znaczenie, że podnoszony w skardze zarzut nieprawidłowego zaliczenia nadpłaty podatku VAT za wskazany okres (sierpień 2012r.) na poczet zobowiązania za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007r. oraz na poczet odsetek za zwłokę należy przede wszystkim ocenić poprzez pryzmat wskazanych przepisów prawa materialnego, gdyż dopiero po takiej analizie można odnieść się do zarzutu skargi czy organ podatkowy "w sposób nieuprawniony zawyżył wysokość ustalonych odsetek za zwłokę" w zaskarżonym postanowieniu. Przy tak zakreślonym sporze organ wskazuje, że instytucja zaliczenia, o której mowa w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. ma zastosowanie jedynie do zwrotu podatku, który jest bezsporny. Skoro zaś w rozpatrywanej sprawie w obiegu prawnym nie ma jeszcze decyzji określającej wysokość zwrotów podatku za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2008r., to tym samym niezaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy 2008r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007r. uznać należy za niezasadny. Z kolei, zdaniem Skarżącego, skoro "Naczelnik US W., posiada pełną wiedzę na temat nadwyżki podatku naliczonego nad należnym także w poszczególnych okresach 2008r. (...) winien w pierwszej kolejności uznać tę nadwyżkę za termin zapłaty zobowiązania za 2007r.". Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnym w sprawie – przypis). Na podstawie art. 76a § 1Ordynacji, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postawienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Mający przy zaliczeniu nadpłaty odpowiednie zastosowanie przepis art. 55 § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei według art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jak stanowi przepis art. 76a § 2 Ordynacji, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (pkt 1 § 2 art. 76a); złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2 § 2 art. 76a). Z kolei z przepisu art. 76b Ordynacji wynika, że przywołane powyżej unormowanie art. 76 i 76a (a nadto art. 77b i art. 80) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Pod pojęciem "zwrot podatku" należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot naliczonego - w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego, co wynika z art. 3 pkt 7 O.p. Z przytoczonego unormowania wynika, że zwrot różnicy podatku od towarów i usług podlega zaliczeniu z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlega z urzędu przekazaniu na rzecz podatnika, chyba że ten złoży wniosek o zaliczenie zwrotu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku posiadania przez podatnika zobowiązań z różnych tytułów, zwrot podatku jest zaliczany na poczet tych zobowiązań według określonej kolejności, to jest począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania zwrot ma być zaliczony. Nadto, jeżeli zwrot podatku nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, zwrot ten zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dodać należy, że w myśl art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Zgodnie z zapisem art. 53 § 1 i § 4 cyt. ustawy, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których: - przepis szczególny wyłącza wprost ich naliczanie, - organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę. Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika zatem z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba za organem podatkowym, że sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, zostały wymienione w art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienia Nr 1434/ RP-444/13. tj. w dniu 08 stycznia 2013r. wystąpiła jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek. Nie stanowi takiej przesłanki przeświadczenie Skarżącego o posiadaniu nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Jak prawidłowo również zauważył organ, ponieważ w obiegu prawnym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie ma decyzji określającej wysokość zwrotów podatku za styczeń, kwiecień, lipiec i październik za 2008r., zarzut Skarżącego w zakresie niezaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za określone okresy 2008r. na poczet zaległości w tym podatku za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007r. także uznać należy za bezpodstawny. Podkreślić bowiem należy, że omawianej instytucji zaliczenia podlega jedynie taki zwrot, który jest bezsporny. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006r. sygn. akt FSK 2507/04, który stwierdził, że "nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jednakże w przypadku, gdy nadpłata wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym jest bezsporna". W konsekwencji powyższego uznania, w ocenie Sądu, jako chybiony uznać trzeba zarzut naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 76a oraz 76h O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie oraz naruszenia art. 59 § ust 1 pkt 4 O.p., poprzez nie uwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe wygasa w skutek zaliczenia zwrotu podatku, a także poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w nieprawidłowej wysokości. Jak już wskazano na wstępie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady praworządności (art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania niezbędnych informacji (art. 121 cyt. ustawy), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 cyt. ustawy), szybkości i prostoty postępowania (art. 125 cyt. ustawy) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 187 cyt. ustawy) Skarżący wyprowdził z tego, że skoro organ wszczął postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT także za określone okresy 2008r. i 2009r. to - w jego ocenie - winien te okresy uwzględnić w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż – jak już wyjaśniono wczesniej - wydając zaskarżone postanowienie organ mógł jedynie uwzględnić te zwroty podatku, które wynikają z decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2007r. , zaś stan faktyczny sprawy jest w tym zakresie niesporny. Sąd dodatkowo stwierdza, że zarzuty dotyczące prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2008r. oraz za styczeń i kwiecień 2009r. i nie stanowią przedmiotu rozpoznawanej sprawy i dlatego nie mogły mieć wpływu na wynik przedmiotowego rozstrzygnięcia. Reasumując, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez Skarżącego naruszeń prawa, a także innych, które winien uwzględnić z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.