III SA/Wa 1357/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r" poz. 613 z późn. zm.), w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również "skarżąca" lub "spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniach 13, 14, 20 i 30 stycznia 2015 r. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec Spółki M. Sp. z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Protokół z przeprowadzonej kontroli doręczono spółce w dniu [...] lutego 2015 r. Ustalenia dokonane w toku kontroli stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do spółki, w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W toku kontroli ustalono m.in., że okazany rejestr sprzedaży VAT za październik 2013 r. prowadzony jest nierzetelnie w zakresie niezaewidencjonowania w nim transakcji w kwocie netto 731.707,32 zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie 168.292.65 zł, dotyczącej dostawy nieruchomości położonej w L., składającej się z działek ewidencyjnych nr [...] i [...] o pow. 3,9902 ha, na rzecz G. Sp. z o. o. Z uwagi na powyższe, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M. Sp. z o.o., z siedzibą w W. , zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w ewidencji sprzedaży za październik 2013 r. spółka nie wykazała dokonanej w wyniku przewłaszczenia dostawy nieruchomości gruntowej na rzecz G. Sp. z o.o., czym zaniżyła należny podatek od towarów i usług o kwotę 168.293 zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W ocenie spółki nie naruszyła ona przepisów ustawy o VAT, a ustalenia poczynione przez organ I instancji uznała za niewłaściwe. Wskazała, że nieruchomości znajdujące się w zasobach Spółki ujmowane są w bilansie jako rzeczowe aktywa trwałe (środki trwałe). Nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego w zakresie opodatkowania nieruchomości jako "towaru", w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto spółka zakwestionowała uprawnienie Kierownika Samodzielnego Referatu ds. vat do podpisania przedmiotowej decyzji oraz wskazała na uznaniowość uzasadnienia tej decyzji. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy spółka miała obowiązek wystawienia na rzecz G. Sp. z o.o. faktury VAT, dokumentującej przejęcie w wyniku przewłaszczenia nieruchomości opisanej w akcie notarialnym Rep. A [...]/2012, na kwotę brutto 900.000 zł, VAT 168.292,68 zł oraz wykazania tej dostawy w ewidencji i rozliczenia należnego podatku od towarów i usług w październiku 2013 r. Organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy wskazując, iż w dniu 1 października 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Repretorium A numer [...]/2012 zawarta została "Umowa pożyczki, umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie oraz oświadczenie o poddaniu egzekucji", pomiędzy G. Sp. z o.o. – będącym Pożyczkodawcą, a spółką będącą Pożyczkobiorcą. Z treści tej umowy wynika, że przedmiotami zabezpieczającymi spłatę pożyczki w kwocie 605.000.00 zł. jest m.in. nieruchomość gruntowa położona w miejscowości L., gmina K., powiat g., województwo p., stanowiąca działki ewidencyjne nr [...] i [...], dla której Sąd Rejonowy G. w G., III Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW numer GDI [...] (wartość nieruchomości określono na 900.000 zł). W razie niezwrócenia pożyczki lub jej części oraz kosztów do dnia [...] października 2013 r. zaspokojenie wszelkich roszczeń Pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki nastąpi przez zatrzymanie przez niego nieruchomości stanowiących zabezpieczenie tej pożyczki. Na podstawie znajdującego się w aktach wyciągu z operatu szacunkowego (wycena z dnia [...] sierpnia 2013 r.) organ ustalił, że przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne z dopuszczeniem funkcji usługowo - handlowej. Organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia [...] października 2013 r. Pożyczkobiorca został wezwany do natychmiastowej zapłaty długu, nie później niż do [...] października 2013 r., w tym do zapłaty kwoty należności głównej, odsetek umownych oraz odsetek ustawowych za opóźnienie w spłacie zobowiązań, przelewem na rachunek bankowy wierzyciela. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. został poinformowany, że zgodnie z § 8 ust. 8 zawartej umowy, w związku z niezwróceniem pożyczki lub jej części oraz kosztów związanych z przedmiotem przewłaszczenia w wymaganym terminie, zaspokojenie wszelkich roszczeń Pożyczkodawcy nastąpiło poprzez przewłaszczenie przez niego przedmiotowej nieruchomości. Kolejnym pismem z dnia [...] lutego 2014 r. zawiadomiono spółkę, że przewłaszczona przez G. Sp. z o.o. nieruchomość została zbyta w dniu [...] lutego 2014 r. na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. k. w W., zaś roszczenie G. Sp. z o. o. w stosunku do spółki zostało zaspokojone poprzez przewłaszczenie nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie pożyczki o której wyżej mowa przez Pożyczkodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że umowa przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, a jej istotą jest przeniesienie własności, które polega na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach określonych przez strony. W tym kontekście organ dokonał wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 6 ustawy o VAT i wskazał, że w jego ocenie wydanie nieruchomości w zamian za wierzytelność stanowi w świetle ustawy o VAT, czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż G. Sp. z o.o. będzie miała prawo rozporządzać nieruchomością jak właściciel. Organ odwoławczy uznał również, że nieruchomości gruntowe stanowią towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wskazał, że na gruncie przepisów podatkowych, pojęcia "dostawy towarów" nie można utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy. Dlatego też w ocenie organu z dniem [...] października 2013 r. należy wiązać moment dostawy towaru w przedmiotowej sprawie, czym podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w momencie rzeczywistego wydania przedmiotu przewłaszczenia. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą wydania wierzycielowi przewłaszczonej nieruchomości, tj. z dniem [...] października 2013 r. W tej sytuacji spółka powinna wystawić na rzecz G. Sp. z o.o. fakturę VAT w kwocie brutto 900.000,00 zł, netto 731.707,31, VAT 23% 168.292,68 zł najpóźniej do dnia [...] października 2013 r. Jednocześnie faktura dokumentująca ww. transakcję winna zostać zaewidencjonowana w październiku 2013 r. oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zgodzić się z argumentacją przedstawioną w odwołaniu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w tej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w toczącym się postępowaniu. Spółka na każdym jego etapie była informowana zarówno o zebranym materiale dowodowym, jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń co do jego treści. Określenie wysokości należnego podatku od towarów i usług za październik 2013 r. było konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenia całokształtu zebranego materiału dowodowego i zastosowania obowiązujących przepisów prawa, zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i decyzją ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca nie zarzuciła naruszenia konkretnych przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa oraz sprzeczna z przepisami ustawy o VAT oraz zarzuciła organom podatkowym stronniczą i mało obiektywną interpretację przepisów, a także wskazała, że jej zdaniem nie nastąpiła w tej sprawie dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie skarżącej organy podatkowe dopuściły się niewłaściwej oceny warunków umowy pożyczki oraz przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie z dnia [...] października 2012 r., pod względem jej skutków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej oceny dokonanego przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie udzielonej skarżącej pożyczki, a w szczególności stwierdzenia, czy zdarzenie to należy traktować jako odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy zdarzenie to należało opodatkować podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z prawną oceną tego zdarzenia wynikającą z wydanych w sprawie decyzji podatkowych, skarżąca de facto postawiła zarzut niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich możliwych działań koniecznych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy oraz oceny materiału dowodowego. Naruszenie przepisów proceduralnych było zatem przyczyną naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, w ocenie Sądu, nie jest uzasadniony. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy, a materiał ten pozwala na ustalenie istotnych okoliczności sprawy, przebiegu poszczególnych zdarzeń i działań podejmowanych przez uczestników opisanych zdarzeń, w szczególności działań podejmowanych przez skarżącego. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przedstawionych w uzasadnieniu obu decyzji wynika, że nieruchomość o której wyżej mowa, była przedmiotem zabezpieczenia udzielonej spółce pożyczki. Zabezpieczenie to przybrało formę przewłaszczenia z uwagi na niezapłacenie w terminie przez spółkę określonych w umowie kwot z tytułu otrzymanej pożyczki. Kwestie te nie są sporne pomiędzy stronami, w związku z czym nie wiadomo, jakie jeszcze działania miałyby być podejmowane przez organy podatkowe i jakie okoliczności sprawy miałyby być jeszcze wyjaśniane dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca nie wskazała też, jakie inne dowody poza sporną umową przewłaszczenia nieruchomości mogły zostały nieprawidłowo ocenione, w tym z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z treści skargi wynika raczej, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną prawną ustalonego stanu faktycznego, ale i w tym zakresie w ocenie Sądu stanowisko podatnika nie jest uzasadnione. Organy podatkowe prawidłowo bowiem stwierdziły, że nabycie przez wierzyciela własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy przewłaszczenia, na skutek niespłacania przez skarżącą długu wynikającego z umowy pożyczki, spełnia ustawowe przesłanki odpłatnej dostawy towaru, określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zatem skarżąca miała obowiązek rozliczyć zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe z tego zdarzenia. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 tej ustawy zawarta została definicja dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W pkt 1 – 7 art. 7 ust. 1 wskazano inne jeszcze czynności, które ustawodawca zrównał z dostawą. Ze względu na to, że ustawa o VAT zawiera własną definicję dostawy nie ma uzasadnienia, aby utożsamiać dostawę na gruncie tej ustawy ze sprzedażą uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że dostawa na gruncie ustawy podatkowej ma szerszy zakres niż sprzedaż w sensie cywilnoprawnym. W sytuacji, gdy na gruncie ustawy o VAT istotne jest rozporządzanie towarem w sensie ekonomicznym, co wiąże się z wydaniem rzeczy, to biorąc pod uwagę, że skarżąca przedmiotową nieruchomość ujęła we własnych środkach trwałych, to zawarcie w umowie pożyczki klauzuli o przewłaszczeniu na zabezpieczenie powoduje przeniesienie własność rzeczy na wierzyciela w sensie cywilistycznym. Wierzyciel korzysta więc z nabytego na podstawie tej umowy prawa w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla zabezpieczenia wierzytelności, ograniczając możliwość korzystania z tej rzeczy dotychczasowemu właścicielowi. Sąd zauważa, iż nie stanowi dostawy towaru na gruncie przepisów ustawy o VAT samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez pożyczkodawcę przewłaszczonych rzeczy (nieruchomości). W rozpatrywanej sprawie, przejęcie przez wierzyciela na podstawie umowy przewłaszczenia nastąpiło 2 października 2013 r. W tym momencie, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, miała bowiem miejsce dostawa (wydanie) przez skarżącą towaru (nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz wierzyciela, o czym została prawidłowo zawiadomiona, jak również o jej sprzedaży celem zaspokojenia wierzytelności. W sprawie tej nie można także mówić o braku odpłatności w związku z wydaniem nieruchomości pożyczkodawcy. Zarówno bowiem w ustawie o VAT, Dyrektywie 2006/112/WE, jak również w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie brak jest definicji odpłatności. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie budzi wątpliwości, że jeżeli w zamian za dostawę towaru, czy świadczenie usług, podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym także zmniejszenie jego pasywów, to wówczas spełniony jest warunek odpłatności, o którym mowa w art. 2 ust. 1 a i c Dyrektywy 2006/112/WE jak i w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Skoro w związku z przejęciem przez wierzyciela nieruchomości zmniejszeniu uległy zobowiązania wobec niego skarżącej, to warunek odpłatności, określony w powołanych wyżej przepisach został niewątpliwie spełniony. Wskazać także trzeba, iż cel zarobkowy wskazany w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT będący przesłanką oceny podejmowanych przez podatników działań w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą nie może być utożsamiany wyłącznie z określonym zyskiem (dochodem), którego skarżąca w wyniku przedmiotowej transakcji przewłaszczenia nieruchomości faktycznie nie uzyskała. Zauważyć należy, iż w prowadzonej działalności nie zawsze występuje przychód i ostatecznie dochód, niekiedy podatnik ponosi stratę, z wystąpieniem której musi się liczyć i jest ona nierozerwalnie związana z ryzykiem ekonomicznym prowadzonej działalności, zaś powstała strata lub brak zysku nie wyklucza zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. Mając powyższe na uwadze, w świetle materiału dowodowego sprawy, nie można uznać, iż skarżąca nie działała w tym przypadku charakterze podatnika VAT, a udzielona jej pożyczka przez innego przedsiębiorcę nie była elementem obrotu gospodarczego, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia argumentacji strony skarżącej, iż sporna transakcja nie stanowiła dostawy towaru (nieruchomości), w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych. W tych okolicznościach sprawy skargę należało oddalić - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).