III SA/Wa 1357/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. G. kwotę 9.733 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej też "DUKS" albo "Organ pierwszej instancji") w dniu 29 sierpnia 2016 r. wszczął w stosunku do J. G. (dalej też "Skarżąca", "Strona" albo "Podatnik") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Przedmiotem kontroli były dochody z objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W wyniku postępowania kontrolnego DUKS, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., przyjmując do podstawy opodatkowania nominalną wartość udziałów w wysokości 1 500 000 zł, pomniejszoną o koszt uzyskania przychodu w wysokości 32 500 zł, na który złożyły się wydatki poniesione na nabycie samochodu marki Honda Civic wniesionego aportem do spółki kapitałowej, określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 278 825 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca objęła udziały w W. Sp. z o. o. ("spółka") w zamian za wkład rzeczowy - prawo majątkowe w postaci wierzytelności własnych wobec spółki. Wierzytelności te powstały w wyniku udzielenia w dniu 30 września 2011 r. pożyczki w kwocie 1 324 328, 66 zł oraz z odsetek, jakie przysługiwały Stronie wobec spółki w wysokości 418 524, 14 zł. Jednakże, zdaniem DUKS, zarówno środki pieniężne udzielone w formie pożyczki, jak i naliczone odsetki, nie stanowiły faktycznie poniesionych wydatków na nabycie prawa majątkowego, jakim w przedmiotowym przypadku były wierzytelności własne Skarżącej wobec spółki. Zdaniem Organu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej też "updof" albo "ustawa") wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ pierwszej instancji wskazał, że regulacja ta pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. W ocenie DUKS Skarżąca nie poniosła również dodatkowych wydatków związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Objęcie udziałów w zamian za umorzenie wierzytelności, czyli konwersja wierzytelności na udziały, oznacza bowiem zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza lub przy użyciu pieniądza bankowego. W przypadku konwersji długu na kapitał kompensata wzajemnych świadczeń nie prowadzi do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy spółki, a tylko rzeczywiste zasilenie kapitału zakładowego spółki środkami pieniężnymi pozwala uznać, iż obejmowane udziały są pokrywane wkładem pieniężnym. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej też "Ordynacja" lub "Op"), poprzez niedokładnie dokonaną analizę stanu faktycznego, skutkiem czego uznano, że nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej w formie pożyczki; - art. 121 § 1 Op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej "updop") oraz linii orzeczniczej dotyczącej przepisów ustawy, która wyklarowała się po dokonaniu przez Skarżącą wkładu niepieniężnego; - art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, poprzez uznanie, że zgodnie z tym przepisem wartość nominalna wierzytelności z tytułu pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci tej wierzytelności. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że kwestią sporną jest prawo zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w wysokości nominalnej wartości udzielonej spółce pożyczki. DIS wyjaśnił, że aby wydatek poniesiony na nabycie składników majątku podatnika, które są przedmiotem wkładu, rozpoznać, jako koszt uzyskania przychodu, wydatek ten musi spełnić łącznie dwa warunki: • na dzień objęcia udziałów musi być faktycznie poniesiony (kwoty rzeczywiście zapłacone); • nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca objęła 30 000 udziałów spółki o wartości nominalnej 50 zł każdy. Objęcie udziałów zostało pokryte: • w części – tj. 29 400 - udziałów o wartości łącznej 1 470 000 zł - wkładem rzeczowym w postaci wierzytelności pieniężnej przysługującej Skarżącej w stosunku do spółki z tytułu udzielonej w dniu 30 września 2011 r. oprocentowanej pożyczki pieniężnej w łącznej kwocie 1 324 328, 66 zł, oprocentowanej według skali równej każdoczesnej czterokrotności stopy kredytu lombardowego NBP, oraz odsetek, które według stanu na dzień 20 lutego 2013 r. wyniosły 418 524, 14 zł; • w pozostałej części - tj. 600 udziałów o wartości łącznej 30 000 zł - wkładem rzeczowym w postaci aportu stanowiącego własność Strony samochodu osobowego marki Honda Civic o wartości 32 500 zł. W ocenie DIS przychód w wysokości 1 500 000 zł z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny powstał w dniu 17 maja 2013 r., gdyż w tym dniu doszło do zarejestrowana podwyższenia kapitału zakładowego spółki we właściwym rejestrze sądowym. Odnosząc się do istoty sporu w przedmiotowej sprawie DIS stwierdził, że wierzytelność przysługująca Skarżącej z tytułu udzielonej spółce pożyczki, wniesiona jako wkład niepieniężny na pokrycie objętych udziałów, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, albowiem Strona nie poniosła żadnych wydatków na nabycie tej wierzytelności. Wskazano, iż jest to wierzytelność własna, która powstała u Skarżącej z tytułu udzielonej Spółce pożyczki. W przypadku wierzytelności własnych DIS stanął na stanowisku, że trudno uznać, iż istnieją jakiekolwiek wydatki poniesione na ich nabycie. Zauważył także, że analiza art. 22 ust. 1e ustawy uprawnia do wniosku, że Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Dlatego też wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. Ustosunkowując się do stanowiska Skarżącej Organ odwoławczy stwierdził, że aby wydatek był uznany za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, aby nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, ale musi być też faktycznie poniesiony na nabycie składnika będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego, co, zgodnie z powyższym, nie nastąpiło. Co do kolejnego zarzutu DIS podkreślił, że podstawą prawną wydanej decyzji była ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wyjaśnił, że Ustawodawca w obu ustawach dotyczących podatku dochodowego zawarł identyczne w swej treści przepisy dotyczące ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wskazuje to tylko, że bez względu na podmiot obejmujący udziały (akcje) w spółkach, koszt uzyskania przychodu winien być ustalany w taki sam sposób. Dlatego też, w ocenie DIS, zarówno wykładnia, jak i orzecznictwo dotyczące tych przepisów, bez względu na osobę, której to dotyczy (fizycznej czy prawnej), winno być takie samo. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 122 Op poprzez niedokładnie dokonaną analizę stanu faktycznego, DIS stwierdził, że nie doszło do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej, gdyż, jak wynika z akt sprawy, Organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca, nie godząc się z powyższą decyzją, wniosła skargę do Sądu, zarzucając jej naruszenie: • art. 121 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji na podstawie przesłanek, które stanowią naruszenie zaufania do organów podatkowych, jak również niedokładne zapoznanie się z treścią odwołania; • art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, poprzez uznanie, że zgodnie z tym przepisem kwota główna wierzytelności z tytułu pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że orzeczenia, do których odwołały się Organy podatkowe, zostały wydane już po dokonaniu aportu przez Skarżącą, więc nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto, zdaniem Skarżącej, fakt, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych mają analogiczne brzmienie, nie może świadczyć o tym, że Skarżąca, jako podatnik PIT, powinna zostać opodatkowana zgodnie z wykładnią właściwą dla updop, w sytuacji, gdy wykładnia właściwa dla updof jest zupełnie inna, co miało miejsce w okresie, w którym dokonane zostało podwyższenia kapitału zakładowego w spółce. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. Skarżąca złożyła pismo uzupełniające i modyfikujące dotychczasowe stanowisko. W jego treści Skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie najważniejsza jest prawidłowa interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 updof. W ocenie Skarżącej wartość kapitału pożyczki udzielonej spółce jest kosztem uzyskania przychodu osiągniętego w 2013 r. w związku z konwersją przedmiotowej wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy spółki. Uzasadniając powyższe Skarżąca odwołała się do wykładni językowej, systemowej, funkcjonalnej oraz wypowiedzi judykatury, i wskazała, że wobec braku wyraźnego zawężenia przez Ustawodawcę w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof zakresu znaczeniowego zwrotu "nabycie" w stosunku do znaczenia słownikowego, nie ma podstaw do zawężania możliwego ze słownikowego punktu widzenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia w drodze wykładni prawotwórczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym zasadnicze powody jej uwzględnienia wymieniono w piśmie uzupełniającym z dnia 28 marca 2018 r. W obszernym orzecznictwie sądowym, na które powoływały się Organy obydwu instancji (włączając w to orzecznictwo NSA), wskazuje się konsekwentnie, że "...ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (...) nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich...". Otóż, w ocenie Sądu Wojewódzkiego orzekającego w niniejszej sprawie, to stanowisko judykatury pozostaje arbitralne, nieuzasadnione i sprzeczne z literalną, systemową i funkcjonalną wykładnią art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Językowa wykładnia czasownika "nabyć" prowadzi do wniosku, że obejmuje on każdą formę objęcia danego przedmiotu w posiadanie lub każdą formę uzyskania możliwości dysponowania takim przedmiotem. Synonimem tego czasownika są wyrazy "otrzymać", "uzyskać", "zyskać", "zdobyć" (w ten sposób definiują omawiany czasownik wszystkie dostępne słowniki języka polskiego). Jeśli więc tekst aktu prawnego nie zawęża słownikowego zakresu znaczeniowego danego wyrazu użytego do konstrukcji normy prawnej, to – jak zawsze w takich przypadkach – dla odkodowania treści normy prawnej nie należy abstrahować od językowego znaczenia tego wyrazu. Utrwalona w kulturze prawnej zasada interpretacji tekstów prawnych zobowiązuje bowiem do respektowania gramatycznego sensu słów danego języka etnicznego, w którym tekst został napisany. Skarżąca w pełni trafnie zauważyła zatem, że skoro w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy nie został ograniczony - na potrzeby samej ustawy w tej konkretnej jednostce redakcyjnej – zakres wyrazu "nabycie" tylko do nabycia pochodnego, czyli do uzyskania prawa podmiotowego od kogoś innego, to uznać należy, że wyraz ten w tym przypadku obejmuje każdą formę nabycia, jaka tradycyjnie znana jest naszemu systemowi prawnemu. Rozumowanie lege non distinguente prowadzi więc do wniosku, że każdy wydatek, jaki został faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności wniesionej następnie jako aport do spółki kapitałowej, jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w tej spółce. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Aby więc uzyskać wierzytelność pożyczkową, dający pożyczkę musi najpierw przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość m.in. pieniędzy, w wyniku czego uzyskuje względem biorącego roszczenie o zwrot przedmiotu pożyczki wraz z ewentualnym oprocentowaniem (o ile strony umówiły się na takie oprocentowanie). Z punktu widzenia podatkowego przeniesienie własności pożyczonych pieniędzy nie może być potraktowane inaczej, niż jako jeden z "faktycznie poniesionych (...) wydatków na nabycie (...) składników majątku podatnika...". Tym składnikiem w niniejszej sprawie była wierzytelność pożyczkowa, która nigdy by nie powstała, gdyby wcześniej Skarżąca nie przeniosła na spółkę własności pożyczonych pieniędzy. Aby "nabyć" tę wierzytelność, Skarżąca musiała wcześniej faktycznie ponieść konkretny wydatek. I taki wydatek faktycznie (kasowo) poniosła, zaś wydatek ten miał charakter definitywny (trwale zmienił się podmiot prawa własności pożyczonych pieniędzy - w wyniku umowy pożyczki stały się one własnością spółki). Na gruncie wykładni językowej nie można więc, w ocenie Sądu, obronić tezy, że Ustawodawca w omawianym przepisie wyraził jakąkolwiek preferencję wierzytelności nabytych od osób trzecich. Wykładni przyjętej przez Organy w niniejszej sprawie sprzeciwiają się też względy natury funkcjonalnej, związane z samą istotą podatku dochodowego, a także względy natury konstytucyjnej, związane z koniecznością wykładni przepisów w zgodzie z zasadą równości wobec prawa. Jak trafnie odnotowano w piśmie z dnia 28 marca 2018 r., zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania (art. 9 ust. 2 ustawy). Gdyby zaaprobować wykładnię, zgodnie z którą konwertując własną wierzytelność wobec spółki kapitałowej na udziały (akcje) w tej spółce nie ponosi się żadnych kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, to należałoby przyznać, że opodatkowaniu podlega przychód. Co prawda ustawa zna takie przypadki, kiedy to przychód jest podstawą opodatkowania (np. art. 29 ust. 1, art. 25d), ale uznać je należy za uzasadnione nadzwyczajnymi okolicznościami towarzyszącymi powstaniu przysporzeń majątkowych oraz ograniczającymi możliwości skutecznego ustalania kosztów uzyskania przychodu. W tych przypadkach opodatkowanie przychodu musi być potraktowane jako zrozumiałe prawnie odstępstwo od zasady opodatkowania dochodu. Takie odstępstwa wynikają jednak zawsze wprost z przepisu prawa podatkowego, a nadto - z uwagi na wspomnianą nadzwyczajność okoliczności faktycznych - nie można ich uznać za naruszające konstytucyjną zasadę równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Zróżnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika (opodatkowanie przychodu) następuje bowiem w wyniku zastosowania kryterium prawnie relewantnego, a nie dyskrecjonalnego. Tymczasem w niniejszej sprawie trudno byłoby wskazać istotne prawnie kryterium, ze względu na które Skarżącej odmawia się uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelność względem tej spółki, ale nie odmówiłoby się takiego prawa, gdyby przedmiotem wkładu była wierzytelność scedowana na Skarżącą przez osobę trzecią w ramach umowy cesji (art. 509 Kodeksu cywilnego). Czy istotnie sytuacja prawna Skarżącej jest w tym pierwszym przypadku tak zasadniczo różna, niż wtedy, gdyby wnoszoną jako aport wierzytelność nabyła wcześniej od osoby trzeciej? Czy znajduje konstytucyjne uzasadnienie zróżnicowanie sytuacji podatkowej podatnika w zależności od tego, w jaki sposób nabył konwertowaną wierzytelność, skoro w obydwu tych przypadkach z ekonomicznego punktu widzenia podatnik ponosi taki sam, konieczny na nabycie wierzytelności wydatek? Na powyższe pytania Sąd odpowiada przecząco, zauważając ponownie, że Ustawodawca może oczywiście różnicować sytuację prawną podatników, ale tylko wtedy, gdy to zróżnicowanie znajduje swoje uzasadnienie w różnej ich sytuacji faktycznej. Stąd ponownie nie można zaaprobować oceny forsowanej we wskazywanym przez Organy orzecznictwie, że "Ustawodawca, jak zasadnie wskazał organ i Sąd pierwszej instancji, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie uwzględnił wierzytelności własnej." (II FSK 2235/15). Jest przy tym poza sporem, że Skarżąca wniosła do spółki aport (wkład niepieniężny), nie pieniądze, rzecz jednak w tym, iż z majątku Skarżącej ubył istotny jego składnik majątkowy (wierzytelność), którego wcześniejsze pozyskanie ("nabycie") "kosztowało" wartość kapitału pożyczki zawartej w dniu 30 września 2011 r. We wskazywanym orzecznictwie podnosi się z jednej strony, że w takich transakcjach, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie (konwertowanie własnej wierzytelności względem spółki na jej udziały), "...nie pojawia się jakikolwiek składnik majątkowy, gdyż faktycznie do spółki niczego nie wniesiono, zaś cały zabieg sprowadza się do przesunięcia między pozycjami pasywów w bilansie..." (tak min. w wyroku NSA o sygn. II FSK 1993/15), ale jednocześnie - z drugiej strony – przyznaje się, że "...konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej na udziały (...) prowadzi do w n i e s i e n i a (podkreślenie Sądu Wojewódzkiego) do tej spółki wkładu niepieniężnego...". Widoczna jest więc sprzeczność w takim stanowisku, w którym twierdzi się, że konwersja własnej wierzytelności na udziały nie skutkuje żadnym wniesieniem wkładu, ale natychmiast przyznaje się, że wkład został jednak wniesiony, zaś był to wkład niepieniężny. Jest także poza sporem, że katalog kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1e ustawy pozostaje zamknięty. Odwoływanie się do literalnego brzmienia wyrazów konstruujących ten katalog nie jest jednak wykładnią rozszerzającą, tym bardziej, kiedy wynik takiej wykładni pokrywa się z wynikami osiągniętymi przy użyciu dalszych, koniecznych metod interpretacji tekstu prawnego. Wykładnią zawężającą jest natomiast ignorowanie słownikowego znaczenia określonych wyrazów i upatrywanie w przepisie ograniczeń znaczeniowych, które wcale nie zostały w tekście ustawy ujawnione. Pozostaje do rozważenia znaczenie zmiany ustawy, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2015 r., tj. zmiany polegającej na dodaniu do art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy wyrazów "lub wytworzenie". W tym zakresie Sąd Wojewódzki wyraża stanowisko, że przyjęcie normatywnego charakteru tej zmiany, tzn. przyznanie, że przed oraz po jej wprowadzeniu rzeczownik "nabycie" był i jest desygnatem nabycia tylko pochodnego, oznaczałoby, że Ustawodawca przed 1 stycznia 2015 r. tolerował istnienie w porządku prawnym przepisu niekonstytucyjnego, zasadniczo sprzecznego, bez koniecznego uzasadnienia aksjologicznego, z konstrukcją podatku dochodowego, przepisu fundamentalnie różnicującego sytuację prawną podatników pozostających w analogicznej sytuacji faktycznej. Dlatego koncepcję normatywności tej zmiany należy odrzucić. Uzupełnienie przepisu o wyrazy "lub wytworzenie" miało zatem jedynie znaczenie wyjaśniające dotychczasowe wątpliwości, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, że o ile omawiana zmiana w ogóle wpływała na sposób rozumienia wyrazu "nabycie", to modyfikowała to rozumienie eliminując, od 1 stycznia 2015 r., z jego zakresu nabycie pierwotne i nadając dodanym wyrazom "lub wytworzenie" znaczenie, jakie dotychczas, przed tą datą, wiązało się z takim właśnie nabyciem pierwotnym zawartym w wyrazie "nabycie" sensu largo. W efekcie zakres znaczeniowy art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy pozostał niezmieniony po dniu 1 stycznia 2015 r., zaś cały zabieg legislacyjny miał tylko to na celu, aby przy zastosowaniu innej techniki redakcyjnej przesądzić prawidłowość wykładni tego przepisu, polegającej na respektowaniu prawa do rozliczenia kosztu podatkowego zarówno wtedy, gdy podatnik ponosi koszt nabywając składnik majątku od kogoś, jak i wtedy, gdy składnik ten wchodzi do majątku podatnika niezależnie od poprzednika prawnego, ale koszt nadal jest ponoszony. Tę właśnie interpretację dokonanej zmiany jako zmiany dostosowawczej, wyjaśniającej, potwierdził sam projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej. Jak trafnie przypomniała Skarżąca w piśmie z dnia 28 marca 2018 r., projektodawca uzasadniał wówczas (druk sejmowy nr 2330), że postulowana zmiana to "...zmiana dostosowawcza – mająca na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).". Nie należy więc ignorować tego zamysłu projektodawcy, skoro został on jasno wyartykułowany, nie powinno się kwitować tego argumentu odwołującego się do uzasadnienia projektu nowelizacji lakonicznym stwierdzeniem, że jest on "nietrafny" (tak w wyroku NSA o sygn. II FSK 1095/15). Dokonana zmiana ustawy potwierdza, że nie każda nowelizacja przepisu ma charakter prawotwórczy, i że Ustawodawca może interweniować tylko dla rozstrzygnięcia pewnego sporu interpretacyjnego opowiadając się po stronie jednej z dotychczasowych opcji interpretacyjnych. Sąd wyraża jednak stanowisko, że o ile nawet odrzucić argument z uzasadnienia projektu zmiany (istotnie – źródłem prawa są ustawy, a nie projekty ustaw i nie uzasadnienia tych projektów), to istnieje jeszcze jedno wyjaśnienie wprowadzonej od 1 stycznia 2015 r. nowelizacji. Otóż to wyjaśnienie nie ingeruje tak zasadniczo w treść wyrazu "nabycie", nie modyfikuje zakresu znaczeniowego tego wyrazu. Można przyjąć mianowicie, że przez dodanie do przepisu zwrotu "lub wytworzenie" Ustawodawcy chodziło o objęcie hipotezą tego przepisu sytuacji, gdy podatnik ponosi pewne koszty na wyprodukowanie składnika majątku innego niż rzecz będąca środkiem trwałym. Wcześniejszy brak wzmianki o wytworzeniu składnika uznawany był w doktrynie za "oczywiste niedopatrzenie ustawodawcy" (tak np. w komentarzu do omawianego przepisu autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w części "Uwagi ogólne", teza 14, LEX). Tak więc rozumienie wyrazu "nabycie" pozostawałoby przy tej wykładni niezmienione przed, jak i po nowelizacji (należałoby go rozumieć możliwie szeroko), zaś wyrazy "lub wytworzenie" uzupełniałyby normatywną treść przepisu o te przypadki, gdy podatnik w procesie produkcji wytwarza składnik majątku, jaki później wnosi aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały w spółce, i w związku z tym wytworzeniem ponosi koszty. Z językowego punktu widzenia zauważalna jest różnica pomiędzy nabyciem, a wytworzeniem składnika majątku. Różnica polega na tym, że nabywa się - pochodnie lub pierwotnie – już gotowy składnik majątkowy, przy czym nabycie ma charakter jednorazowy. Wytwarza się natomiast, we własny zakresie, składnik wymagający procesu wytwórczego, rozłożonego w czasie i składającego się w etapów produkcji. Każda z powyższych opcji wyjaśniających znaczenie zaistniałej zmiany prowadzi do tego samego wyniku interpretacyjnego – wnosząc jako aport własną wierzytelność względem spółki ponosi się koszt uzyskania przychodu z objęcia udziałów w tej spółce równy faktycznie pożyczonemu wcześniej kapitałowi. Z wprowadzonej zmiany nie należy więc wyprowadzać tak daleko idącego wniosku, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. podatnik nabył prawo do uwzględnienia wartości pożyczonego spółce kapitału jako kosztu podatkowego. Takie prawo podatnik miał także przed tą datą. Powyższe stanowisko Sądu prowadzi więc do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej była wartość kapitału pożyczki udzielonej spółce. Nie była nim natomiast wartość odsetek, jakie wniesiono aportem do spółki, gdyż Skarżąca rzeczywiście (faktycznie) nie poniosła żadnych wydatków na nabycie tych odsetek. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska Sądu. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 Ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (2516 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (7200 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).