III SA/Wa 1358/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi P. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. O. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący - P. O. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. Skarżący wyjaśnił, iż jest z zawodu lekarzem. Planuje zawarcie umowy o współpracy z Centrum Medycznym celem świadczenia usług medycznych na rzecz osób fizycznych. W ramach umowy z Centrum Medycznym Skarżący będzie świadczył usługi medyczne bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, a Centrum Medyczne będzie udostępniało mu odpłatnie gabinet do świadczenia usług medycznych. Ponadto Centrum Medyczne będzie świadczyło na jego rzecz usługi polegające na pozyskaniu pacjentów oraz pośredniczeniu w przekazywaniu mu wynagrodzenia pobranego od pacjenta za wyświadczoną usługę medyczną. Z tytułu świadczonych usług Centrum Medyczne będzie pobierało wynagrodzenie w wysokości procenta od należności jaką Skarżący będzie otrzymywał od pacjentów. Działalność Skarżący będzie wykonywał osobiście, bez zatrudniania innych osób, które mogłyby wykonywać czynności związane z zawodem lekarza, na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze. W związku z powyższym Skarżący zadał dwa pytania: Czy w opisanym stanie faktycznym wykonuje on wolny zawód w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.)? Czy, jeżeli odpowiedź w punkcie 1, potwierdzi, że wykonuje wolny zawód w rozumieniu ustawy, to czy ma prawo wybrać opodatkowanie w formie karty podatkowej od uzyskiwanych dochodów z tytułu świadczenia usług medycznych na rzecz osób fizycznych? Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wolnym zawodem jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście m.in. przez lekarzy, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. W świetle powołanych przepisów ustawy Skarżący jako lekarz wykonuje wolny zawód, gdyż osobiście świadczy usługi medyczne na rzecz osób fizycznych i nie zatrudnia innych osób w celu wykonywania czynności związanych z istotą zawodu. Podkreślił, iż w opisanej sytuacji nie będzie miało miejsce świadczenia usług na rzecz innego przedsiębiorcy, gdyż rola jaką spełnia Centrum Medyczne sprowadza się do udostępnienia miejsca do prowadzenia działalności i pośredniczenia w pozyskiwaniu klientów. Ponadto Centrum Medyczne będzie pobierało wynagrodzenie z tytułu ww. świadczeń. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik Nr 3 do ww. ustawy. Przepis z art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Zatem decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego rodzaju czynności jako wykonywanie wolnego zawodu - mają dwa czynniki: po pierwsze wykonywanie działalności dla potrzeb ludności oraz osobiste wykonywanie działalności. Wolny zawód - w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - ma być wykonywany na rzecz ludności, tzn. dla podmiotów innych niż, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, lub osoby fizyczne dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący - jako lekarz, który świadczy usługi medyczne na rzecz pacjentów osób fizycznych planuje zawarcie umowy o współpracy z Centrum Medycznym, które będzie świadczyć usługi polegające na pozyskaniu pacjentów oraz pośredniczeniu w przekazywaniu Skarżącemu wynagrodzenia pobranego od pacjenta za wyświadczoną usługę medyczną. W związku z powyższym, zawarcie przez Skarżącego umowy o współpracy z Centrum Medycznym powoduje, iż działalność gospodarcza nie jest wykonywana w ramach wolnego zawodu w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Oznacza to bowiem, że Skarżący świadczy usługi na rzecz Centrum Medycznego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zachodzi przesłanka negatywna wyłączająca możliwość uznania ww. usług za wolny zawód w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Zatem fakt wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług medycznych na rzecz Centrum Medycznego uniemożliwia opodatkowanie usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy; naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] maja 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Interpretacji zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego: art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż Organ podatkowy w wydanej interpretacji prawa podatkowego nie mógł naruszyć przepisów, które wykładni dokonał; art. 4 ust. 1 pkt 11 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z wykonywaniem wolnego zawodu, a w konsekwencji Skarżący nie jest uprawniony do rozliczenia podatku dochodowego w formie karty podatkowej; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego; A ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, 122, 124, oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 7 Konstytucji RP, w szczególności poprzez: naruszenie obowiązku działania Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), przejawiające się w prowadzeniu postępowania w taki sposób, iż uszczerbku doznały przepisy Ordynacji podatkowej wskazane powyżej oraz art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym; prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), przejawiające się w naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych powyżej, w szczególności zaś niedostateczne, lakoniczne uzasadnienie oceny prawnej wskazanego przez siebie prawidłowego stanowiska "W sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego; zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów powołanych przez Skarżącego w wezwaniu do naruszenia prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2009 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarżona interpretacja nie może się ostać. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do wykładni przepisu art.4 ust.1 pkt.11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy, zmierzając do wyjaśnienia istoty przedmiotowej sprawy, winien odnieść się przede wszystkim do kwestii tego, czy wnioskodawca będzie wykonywał swoją działalność na rzecz osób prawnych (tj. centrum medycznego), czy też bezpośrednio na rzecz osób fizycznych (tj. pacjentów). Aby jednak możliwa była pełna i wyczerpująca ocena powyższej problematyki, organ winien zbadać to, jakiego rodzaju relacje łączą pacjenta z centrum medycznym. Jak bowiem zostało to wskazane w stanie faktycznym, centrum medyczne będzie świadczyć na rzecz lekarza usługi polegające na "pozyskiwaniu pacjentów", oraz "pośredniczeniu w przekazywaniu podatnikowi wynagrodzenia pobranego od pacjentów za wyświadczoną usługę" . Powyższe wskazuje na fakt, iż pacjenta będą łączyć pewnego rodzaju relacje z centrum medycznym. Nadto powyższe kontakty będą wcześniejsze, niż kontakty pacjenta z lekarzem. Stąd też, jako konieczne jawi się zbadanie tego, na jakich zasadach odbywać się będzie "pozyskiwanie pacjentów" i "pośredniczenie w przekazywaniu wynagrodzenia" przez centrum medyczne. Kwestią istotną jest bowiem to, czy w ramach powyższej działalności, centrum medyczne będzie zawierać umowy z pacjentami, a jeśli tak, to czy będzie to czynić we własnym imieniu, czy też działając w imieniu i na rzecz lekarza. Powyższe okoliczności organ winien więc wyjaśnić zanim udzieli odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie. Jeżeli zaś stan faktyczny przedstawiony przez stronę będzie zbyt mało szczegółowy, organ winien wezwać ją do uzupełnienia tego stanu. Bez wyjaśnienia rodzaju relacji łączących pacjenta z centrum medycznym, organ nie będzie miał podstaw faktycznych umożliwiających odpowiedź na pytanie stanowiące istotę niniejszej sprawy. Jeśli bowiem okaże się, że pacjent zawiera z centrum medycznym umowę, a centrum działa we własnym imieniu, to będzie to tożsame ze stwierdzeniem, iż lekarz świadczy usługi, lecz na rzecz centrum medycznego, czyli osoby prawnej. Tym samym istniałyby przesłanki negatywne do ustalenia, że podatnik wykonuje wolny zawód według definicji zawartej w omawianym przepisie. Jeśli natomiast okaże się, że działalność centrum medycznego sprowadza się do świadczenia na rzecz lekarza usług, polegających na działaniu w imieniu i na rzecz lekarza, to będzie to świadczyło o tym, iż lekarza tego można będzie zaliczyć do grona osób wykonujących wolny zawód w rozumieniu art.4 ust.1, pkt.11 przedmiotowej ustawy. W świetle powyższego, w sytuacji gdy organ wydając interpretację, nie zbadał relacji łączących pacjenta z centrum medycznym, uznać należało, że organ nie dokonał w sposób pełny wykładni wskazanego przez podatnika przepisu prawa, i nie odniósł się do całokształtu powiązań istniejących pomiędzy wszystkimi uczestnikami omawianego stosunku prawnego tj. pacjentem, centrum medycznym i lekarzem. Tym samym niecelowym stało się odnoszenie do pozostałych zarzutów postawionych w skardze. Na obecnym etapie postępowania nie sposób bowiem przesądzić tego, jakie będzie stanowisko organu, gdy w sposób pełny odniesie się do całokształtu relacji pomiędzy uczestnikami omawianego zdarzenia. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1c p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.