III SA/Wa 1359/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. N. i T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., działając na podstawie art. 233 § 2, art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79 poz. 856 ze zm.) – po rozpatrzeniu odwołania J. i T. N., zwanych dalej Skarżącymi – uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia [...] lutego 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Powyższe rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wydało na podstawie następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia 20 listopada 2006 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości położonej we wsi C., gmina K. Przy piśmie z dnia 24 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przedłożył powyższy wniosek Burmistrzowi Gminy K., celem zajęcia stanowiska w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Burmistrz Gminy K. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 1.430,00 zł. Pismem z dnia 22 stycznia 2007 r. Skarżący ponownie wystąpili z prośbą o umorzenie podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 1.430,00 zł, kierując ten wniosek do Burmistrza Gminy K. Burmistrz Gminy K. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 208 Op orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 208 Op postępowanie podatkowe podlega umorzeniu, jeśli z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W ocenie organu postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, gdyż Skarżący zwrócili się z analogicznym wnioskiem o umorzenie zaległości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 20 listopada 2006 r. Burmistrz G. zajął już stanowisko w tej sprawie. Stanowisko to wyrażone zostało w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...], w którym nie wyraził zgody na umorzenie zaległości oraz wskazał, iż ostateczną decyzję w sprawie podejmie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Pismem z dnia 21 lutego 2007 r. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji Burmistrza G. z dnia [...] lutego 2007 r. W uzasadnieniu wskazali, iż są w ludźmi w podeszłym wieku, ponadto stan zdrowia nie pozwala im na zapłatę należnego podatku. Ich jedynym źródłem utrzymania jest emerytura, która pozwala jedynie na opłacenie rachunków, zaspokojenie podstawowych potrzeb i zakup niezbędnych lekarstw. Nie zgodzili się z argumentacją przedstawioną przez organ w postanowieniu odmawiającym umorzenia podatku, iż w ich wypadku nie występuje przesłanka "zdarzenia losowego", która uzasadniałaby umorzenie wyżej wymienionej należności. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia [...] lutego 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania i wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.), w przypadku podatków i opłat stanowiących w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, naczelnik właściwego urzędu skarbowego, pobierającego te należność, może odraczać termin jej zapłaty, rozkładać na raty i umarzać, wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu danej jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie Skarżący w dniu 20 listopada 2006 r. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o umorzenie podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia. Ponieważ jest to należność stanowiąca w całości dochód gminy, o jej umorzeniu Naczelnik może orzec jedynie na wniosek lub za zgodą Burmistrza Gminy K., który postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. zgody tej nie wyraził. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powyższe postanowienie otrzymał w dniu 4 stycznia 2007 r., wobec czego, obecnie w jego kompetencji leży rozstrzygnięcie o ewentualnym orzeczeniu o umorzeniu zobowiązania. Skarżący w dniu 25 stycznia 2007 r. zwrócili się do Burmistrza Gminy K. z ponowną prośbą o umorzenie podatku od zasiedzenia. Podanie to, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., organ powinien przekazać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., jako organowi właściwemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 § 1 Op organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Skarżący pismem z dnia 10 października 2007 r. wnieśli skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu powtórzyli argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ppsa kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych wart. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wydana w sprawie z wniosku Skarżących z dnia [...] stycznia 2007 r. o umorzenie podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 1.430,00 zł. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 lit. g) ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – wpływy z podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia są źródłem dochodów własnych gmin. Natomiast organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia jest naczelnik urzędu skarbowego. Z uwagi na położenie nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia przez Skarżących we wsi C., gmina K., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie podatku z tytułu zasiedzenia tej nieruchomości jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Zgodnie bowiem z § 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz.1371 ze zm.) – jeżeli przedmiotem zasiedzenia jest nieruchomość, użytkowanie wieczyste lub służebność gruntowa właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia ustala się – według miejsca położenia nieruchomości. Organ ten jest również właściwy w sprawach umorzenia należności z tytułu tego podatku. W myśl bowiem § 15 ust. 1 pkt 5 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. – organy podatkowe, które na podstawie odrębnych przepisów są właściwe do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, są właściwe w sprawach umarzania w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Op stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości jest zatem postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Wniosek ten winien być wniesiony do właściwego organu podatkowego. W związku z tym, że wpływy z podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia stanowią w całości dochód gminy, na obszarze której położona jest nieruchomość, organ podatkowy przed wydaniem decyzji w sprawie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia obowiązany jest wystąpić do Burmistrza Gminy K. o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w przypadku podatków pobieranych przez urząd skarbowy stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko to zajmowane jest w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3 tej ustawy). Mamy więc tu do czynienia z instytucją współdziałania organów administracji publicznej przy wydawaniu decyzji podatkowych, o której mowa w art. 209 Op. W ramach instytucji współdziałania występują dwa organy administracji publicznej o wyraźnie rozgraniczonych kompetencjach: organ wydający decyzję, którym zawsze będzie organ podatkowy oraz organ "zajmujący stanowisko", którym może być organ podatkowy lub inny organ administracji publicznej. Wskazać przy tym należy, ze obowiązek współdziałania powstaje w dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Jest on realizowany z urzędu przez organ podatkowy prowadzący to postępowanie i właściwy w sprawie do wydania decyzji podatkowej. Organ ten powinien w tym celu zwrócić się do organu współdziałającego o zajęcie stanowiska (art. 209 § 2 Op). Wystąpienie to wszczyna postępowanie przed organem współdziałającym. Postępowanie to nie ma samodzielnego charakteru, gdyż może być wszczęte i prowadzone dopiero po wspomnianym wystąpieniu organu powołanego do załatwienia sprawy w drodze decyzji podatkowej. Zawisłość sprawy głównej stanowi o dopuszczalności postępowania przed organem współdziałającym i to tylko na wniosek organu podatkowego prowadzącego postępowanie w sprawie głównej, nie może być ono podjęte z urzędu przez organ współdziałający, ani też strona nie będzie uprawniona do żądania jego wszczęcia. (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 684). W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, że wniosek o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia Skarżący winni więc byli złożyć do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. To bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. jest organem podatkowym właściwym do wydania decyzji w sprawie umorzenia tych należności. Natomiast Burmistrz Gminy K. jest organem współdziałającym uprawnionym do wyrażenia stanowiska w sprawie umorzenie przedmiotowych należności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Prawidłowe jest zatem stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., że wniosek Skarżących z dnia 22 stycznia 2007 r. o umorzenie należności w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia złożony został do niewłaściwego organu. Burmistrz Gminy K. nie jest bowiem organem podatkowym właściwym do załatwienia sprawy umorzenia tych należności w drodze decyzji podatkowej. W związku z tym, że Burmistrz Gminy K. nie jest organem właściwym rzeczowo do rozpatrzenia wniosku o umorzenie należności w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, to nie mógł rozpoznać wniosku Skarżących z dnia 22 stycznia 2007 r. W konsekwencji nie mógł też umorzyć tego postępowania. Tym samym zasadnie SKO stwierdziło, że Burmistrz Gminy K. winien był przekazać ten wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., stosownie do treści art. 170 Op, w myśl którego jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 Op). Skoro zatem decyzja Burmistrza Gminy K. z dnia [...] lutego 2007 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości to Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. rozpoznając odwołanie od tej decyzji, zobowiązane było, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Op, uchylić tę decyzję w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. W sprawie nie mógł mieć natomiast zastosowania przepis art. 233 § 2 Op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten może mieć zatem zastosowanie w przypadku, gdy organ pierwszej instancji jest organem właściwym do rozpoznania sprawy, a rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Op. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Op jest wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Kolegium, stwierdzając wydanie decyzji I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, orzekło o uchyleniu tej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ, naruszając przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) i art. 233 § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Op. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wniosek o umorzenie zaległości oraz odsetek za zwłokę w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia podatnik może składać do Naczelnika Urzędu Skarbowego dopóki zaległość ta istnieje. Wnosząc kolejny wniosek podatnik winien jednak podnieść okoliczności, które nie były przedmiotem rozważań organu w poprzedniej decyzji wydanej w sprawie umorzenia zaległości w tym podatku, jeżeli decyzja taka została już wydana. W przypadku złożenia kolejnego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany będzie wniosek ten przekazać Burmistrzowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. powinno, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Op, uchylić decyzję Burmistrza Gminy K. z dnia [...] lutego 2007 r. w całości i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.