III SA/Wa 1360/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B. C. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] marca 2006 r. ustalającą B. C. (dalej jako skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Na podstawie przesłanych do Sądu akt sprawy tut. Sąd przyjął następujący stan faktyczny. W wyniku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. strona wniosła odwołanie. Podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") przez niewłaściwą interpretację; art. 2 Konstytucji; art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.). W obszernym uzasadnieniu strona wskazała, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. od obowiązku płacenia podatku od nieruchomości wyłączony jest jedynie właściciel, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Z tego względu, zdaniem strony, ze wskazanego przepisu nie wynika, by Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego byli zwolnieni z obowiązku płacenia podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się u posiadacza, który nie jest posiadaczem samoistnym, a w dalszej części odwołania wskazała, że na podstawie treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie można ustalić na kim ciąży obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości, gdy przedmiot opodatkowania jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i jest w niesamoistnym posiadaniu osoby trzeciej. Strona podniosła również, że art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. są niezgodne z art. 217 Konstytucji, ponieważ regulacje zawarte w tych przepisach stwarzają organom podatkowym możliwość dowolnego wyboru podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy. Podatniczka zarzuciła organowi brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem strony organ powinien ustalić i wskazać w decyzji kto jest właścicielem lokalu objętego podatkiem od nieruchomości ze wskazaniem księgi wieczystej prowadzonej dla tegoż lokalu. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Ponieważ w powyższym przepisie ustawodawca użył ogólnego pojęcia "jeżeli posiadanie wynika z umowy", bez wskazania jej nazwy, oznacza to, że posiadanie może wynikać z każdej umowy, na mocy której podatnik korzysta z rzeczy. Zasadą jest bowiem obciążanie podatkiem od nieruchomości wszelkich w zasadzie form posiadania nieruchomości i obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynikającego z. umowy, innego tytułu prawnego, istniejącego bez tytułu prawnego. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 3 ust.l pkt 4 lit a u.p.o.l. jako przepis nakładający na posiadacza zależnego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Prawidłowo również przyjął, że posiadanie oparte na umowie najmu jest posiadaniem zależnym, co wynika wprost z treści art. 336 k.c. Tu organ przytoczył treść art. 336 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym posiadaczem zależnym jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik najemca, dzierżawca lub ma inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Posiadanie zależne wiąże się z wydaniem rzeczy do czasowego jej używania na podstawie zawartej umowy. Przekazanie (w wyniku umowy cywilnoprawnej) w posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego rodzi skutek powstania obowiązku podatkowego po stronie posiadacza zależnego. Podatniczka na podstawie umowy najmu jest posiadaczem lokalu użytkowego położonego w Warszawie przy Al. [...] dlatego tez jest zobowiązana, wobec jednoznacznego brzmienia cytowanych wyżej przepisów, uiszczać z tego tytułu podatek od nieruchomości. W skardze, której argumentacja stanowi dosłowne powtórzenie zarzutów odwołania skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i stwierdzenie braku po stronie podatnika obowiązku podatkowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania; sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in Peius ( art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej-" P.p.s.a."). Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisów postępowania - to jest mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie, spór pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, na kim ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i znajduje się w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącej, obowiązek ten spoczywa w pierwszej kolejności na właścicielu nieruchomości (Skarbie Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ), nawet jeżeli mienie stanowiące ich własność znajduje się w posiadaniu, które nie jest posiadaniem samoistnym, ponieważ w art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy brak jest zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w pkt 4 w/w ustawy, obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. Zdaniem organów podatkowych podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku od nieruchomości w takiej sytuacji, jest posiadacz nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest najemcą lokalu użytkowego położonego w Warszawie przy ul. Al. [...]., służącego jej do prowadzenia działalności gospodarczej (druk wypełniony przez Skarżącą, dotyczący danych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r.), na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Skarżącą a Administracją Domów Komunalnych. W aktach sprawy nie ma jednak umowy najmu, organy nie odniosły się do tego, kto jest właścicielem budynku położonego Warszawie przy ul. Al. [...], organy nie podały jaki stosunek prawny łączy Administrację Domów Komunalnych (czy też Zarząd Domów Komunalnych jak podają organy ) i właściciela , czy w/w budynek stanowi własność czy też współwłasność oraz czy lokal, którego dotyczy umowa najmu stanowi wyodrębnioną własność w tym budynku. Wskazanych braków materiału dowodowego organ odwoławczy, pomimo wezwania Sądu, nie uzupełnił. Są to okoliczności niezwykle istotne, ponieważ uniemożliwiają Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i ustalenie jaki podmiot zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy zobowiązany jest do płacenia podatku od nieruchomości za w/w lokal użytkowy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych formułuje bowiem trzy przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości: 1) dany podmiot powinien być posiadaczem nieruchomości lub jej części albo obiektu budowlanego lub jego części, 2) nieruchomość powinna stanowić własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, 3) posiadanie powinno wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu państwa, bądź też z innego tytułu prawnego. Konsekwencją zawarcia przez Skarżącą umowy najmu jest nie tylko nabycie przez nią statusu najemcy, ale także statusu posiadacza zajmowanej nieruchomości lub jej części. W tej kwestii organy podatkowe słusznie powołały się na przepis art. 336 k.c., który stwierdza, ze posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanej sprawie została więc spełniona pierwsza z przesłanek. Dokonanie przez Sąd oceny, czy w rozpatrywanej sprawie została spełniona druga i trzecia przesłanka nie jest możliwe z uwagi na brak pełnego materiału dowodowego. Za uzasadnione uznał więc Sąd zarzuty Skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego, jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przepis art. 121 ord. pod. wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Przepis art. 122 ord. pod. wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte są w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 ord. pod. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak i na wniosek wynika z art. 122 oraz z art. 187 § 1 ord. pod. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 ord. pod, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagrożenie dla realizacji prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera jednoznaczną odpowiedź na pytanie na kim ciąży obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i jest w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Z analizy art. 3 powołanej wyżej ustawy wynika, że regulacja zawarta w pkt. 4 ustępu tego artykułu ma charakter wyjątkowy. Pkt 1 tego ustępu wskazuje bowiem jako podatników wszystkich właścicieli nieruchomości, mogą być nimi także Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, natomiast regulacja prawna zawarta w pkt 4 wskazuje określony krąg właścicieli, tj. właśnie Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego i w przypadku kiedy nieruchomości, tych szczególnego rodzaju właścicieli będą w posiadaniu zależnym – obciąża obowiązkiem podatkowym posiadaczy zależnych. Podatek od nieruchomości, zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek ( por. C. Kosikowski, Ruśkowski Eugeniusz: Finanse i prawo finansowe, " Wydawnictwo Agencji ER", Białystok 1994, str. 181). Przedmiotem opodatkowania w podatkach majątkowych może być posiadanie majątku, wzrost wartości posiadanego majątku bądź też nabycie lub zbycie praw majątkowych. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych czy ekonomicznych. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Takie też stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r. ( OTK 1995, nr 1, poz. 6 ) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 19 sierpnia 1996 w sprawie o sygn. FPK 9/96 opubl. ONSA 1996 nr 4, poz. 152. Wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwą interpretację . W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.