III SA/Wa 1362/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. H. kwotę 2.400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. H. – Skarżąca w niniejszej sprawie - w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 2007 r. (PIT-37), w którym wykazała dochód z tytułu emerytury w wysokości 14.682,72 zł. W dniu 9 września 2008 r. złożyła korektę zeznania podatkowego za 2007 r. na formularzu PIT-36, w którym wykazała przychód z emerytury w wysokości 14.682,72 zł, przychód z innych źródeł w wysokości 100.000 zł, dochód w kwocie 114.682,72 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.137,96 zł. Z powyższego zeznania podatkowego powstała kwota do zapłaty w wysokości 29.756 zł. Następnie w dniu 30 grudnia 2008 r. Skarżąca złożyła drugą korektę zeznania podatkowego za 2007 r., w której wykazała przychód z tytułu emerytury w kwocie 14.682,72 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.137,96 zł oraz nadpłatę w kwocie 1,00 zł. W wyjaśnieniu do korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. podniosła, iż w deklaracji PIT-36 niesłusznie wykazała przychód w kwocie 100.000 zł, wypłacony przez "H." Sp. z o. o. na podstawie ugody zawartej w dniu 17 stycznia 2007 r., podczas gdy wypłacona kwota stanowiła częściowy zwrot nakładów i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umowa zawarta pomiędzy Skarżącą a firmą "H." sp. z o. o. została błędnie zatytułowana jako "ugoda" zamiast "umowa w sprawie zwrotu poniesionych nakładów na odbudowę domu przy ul. W. i mieszczącego się w nim lokalu nr [...] w okresie od 1945 r. do 1949 r. oraz nakładów na remont i modernizację lokalu nr 10 poniesionych od dnia uzyskania decyzji o przydziale do końca 2006 r.". Podniosła, że kwota 100.000 zł wykazana i realnie wypłacona na podstawie tej umowy obejmowała jedynie zwrot części wartości poniesionych nakładów i nie podlegała opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] marca 2009 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 30.835 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż H. sp. z o. o. na mocy umów sprzedaży z dnia 22 marca 2006 r. wstąpiła w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umowy najmu. Strony zgodnie oświadczyły, że z dniem 17 stycznia 2007 r. rozwiązują w drodze ugody łączącą je umowę najmu lokalu mieszkalnego nr 10 przy ulicy W.. W związku z podpisaniem ugody "H." Spółka z o. o. zobowiązała się do zapłaty Skarżącej kwoty 100.000 zł. z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do przedmiotowego lokalu. Organ wskazał, że uzyskana przez Skarżącą kwota z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do lokalu stanowi w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f"), przychód z innych źródeł, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według skali podatkowej. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania do czasu zapadnięcia prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który oszacuje wartość poniesionych nakładów na odbudowę przypadającej na lokal części domu oraz samego lokalu i przesłuchanie wskazanych świadków. Zarzuciła naruszenie art. 180, art. 182 oraz art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137,poz. 926 ze zm. zwana dalej ,,O.p."). Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca była użytkownikiem lokalu nr [...] przy ul. W. o łącznej powierzchni 58 m² na podstawie nakazu tymczasowego Komisji Kwaterunkowej z dnia 2 czerwca 1945 r. Na mocy umowy najmu zawartej dnia 27 czerwca 1984 r. z Rejonem Obsługi Mieszkańców "P." stała się najemcą tego lokalu. Na mocy umów sprzedaży z dnia 22 marca 2006r. "H." Sp. z o.o. wstąpiła w prawa i obowiązki Skarżącej wynikające z umowy najmu zgodnie z treścią art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego. Strony zgodnie oświadczyły, że z dniem 17 stycznia 2007 r. rozwiązują w drodze ugody łączącą je umowę najmu lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W.. W związku z podpisaniem ugody H. Sp. z o. o. zobowiązała się do zapłaty Skarżącej kwoty 100.000 zł z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do przedmiotowego lokalu. Zdaniem organu brak jest przepisu dającego podstawę prawną do zwolnienia z opodatkowania kwoty uzyskanej przez Skarżącą z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do lokalu mieszkalnego . Ponadto otrzymana na podstawie ugody zawartej z "H." Sp. z o. o. kwota nie stanowi odszkodowania i nie mieści się w katalogu zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a-3d u.p.d.o.f. Bowiem odszkodowaniem jest świadczenie, które ma na celu zrekompensowanie rzeczywistych strat oraz korzyści utraconych w następstwie działania m. in. osób trzecich. W ocenie organu brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że "H." Sp. z o.o. przez nabycie nieruchomości, którą użytkowała Skarżąca na podstawie umowy najmu, wyrządziła szkodę swoim działaniem. W wyniku zawartej ugody Skarżąca dobrowolnie zrzekła się dochodzenia swoich praw i otrzymała stosowne wynagrodzenie. Miało ono charakter rekompensaty za odstąpienie od roszczeń do lokalu, a nie odszkodowania za poniesione straty. Reasumując organ odwoławczy uznał, że uzyskana przez Skarżącą kwota z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z innych źródeł, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 65 § 1 i § 2; Kodeksu cywilnego, - art. 34 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 67 ust. 3a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 21 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów - w kontekście art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa, - art. 11 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego interpretację 2) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 187, gdyż nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; - art. 180 i 188 - nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków; - 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności; W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że umowa zawarta w dniu 17 stycznia 2007 r. gwarantuje jej przynajmniej częściowy zwrot nakładów, jakie poczyniła dla odbudowania, a następnie remontu i modernizacji lokalu oraz udziału w powierzchniach wspólnych budynku w latach 1946-2006. Skarżąca zaznaczyła, że spółka "H." sp. z o.o. nabywając budynek wraz z lokatorami, zdawała sobie sprawę z wielkości poczynionych nakładów przez najemców na odbudowę budynku oraz jego remonty i modernizację. Wypłacone na podstawie zawartej umowy kwoty należało traktować jako częściowy zwrot nakładów, a nie rutynowo kwalifikować jako przychód z zawartej "ugody pozasądowej". Ponadto dokonując transakcji nie uzyskała przychodu, lecz jedynie otrzymała zwrot części nakładów. Zarzuciła organom nie ustalenie, czy rzeczywiście osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu, bowiem nie uzasadniono dlaczego pominięto poniesione koszty na doprowadzenie lokalu do aktualnego stanu. W jej ocenie takiego dochodu nie osiągnęła. Nie zbadano, jaki był cel umowy a także charakter złożonych oświadczeń woli - także ze względu na zasady współżycia społecznego. Nie uzasadniono również, dlaczego nie mogła od uzyskanych przychodów odliczyć poniesionych nakładów, nawet nie podjęto próby przesłuchania świadków, a także pominięto dowód z przedstawionych dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy kwota pieniężna w wysokości 100.000,00 zł. wypłacona Skarżącej na podstawie ugody z dnia 17 stycznia 2007 r. zawartej z H. sp. z o.o. stanowi jak przyjęły organy podatkowe przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu na podstawie art.10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. czy jak twierdzi Skarżąca jest to częściowy zwrot nakładów, jakie poczyniła dla odbudowania, a następnie remontu i modernizacji lokalu oraz udziału w powierzchniach wspólnych budynku w latach 1946-2006 nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie wynika, że zgodnie z treścią zawartej ugody strony oświadczyły, że z dniem 17 stycznia 2007r. rozwiązują łączącą je umowę najmu lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W.. W związku z podpisaniem ugody H. Sp. z o. o. zobowiązała się do zapłaty Skarżącej kwoty 100.000,00 zł. z tytułu zrzeczenia się wszelkich roszczeń do przedmiotowego lokalu ( § 3 ugody ). Ponadto w związku z rozwiązaniem umowy na zasadzie ugody , a także zapłatą przez spółkę uzgodnionej kwoty, Skarżąca zrzekła się wszelkich istniejących lub mogących powstać w przyszłości roszczeń wobec spółki wynikających z łączącej strony umowy najmu lokalu mieszkalnego (§ 4 ugody). Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodu są również inne niż wymienione w przepisach poprzedzających źródła. Natomiast art. 20 ust. 1 wskazuje co należy uznać za przychód z innych źródeł. Dokonując analizy przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w jego treści nie wymieniono świadczenia, o którym mowa w niniejszej sprawie (wypłata kwoty tytułem zrzeczenia się wszelkich roszczeń do lokalu mieszkalnego). Jednakże użyte przez ustawodawcę w tym przepisie określenie ,,w szczególności" powoduje, iż katalog wymienionych w nim przychodów jest katalogiem otwartym i wymienione w nim przychody z innych źródeł mają jedynie charakter przykładowy. Należy podkreślić, że przychodem, także z innych źródeł w rozumieniu omawianych przepisów jest przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. W związku z powyższym kwestią istotną jest stwierdzenie z tytułu jakich roszczeń została Skarżącej wypłacona kwota i czy stanowi ona przysporzenie majątkowe po stronie Skarżącej. Należy wskazać, że zgodnie z art. 663 Kodeksu cywilnego jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego. Ponadto zgodnie z art. art. 676 K.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz wynajętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W związku z brzmieniem powołanych przepisów należy stwierdzić, że najemcy mogą przysługiwać roszczenia w stosunku do wynajmującego z tytułu nakładów poczynionych na rzecz wynajętą. W związku z powyższym skoro w niniejszej sprawie Skarżąca podnosi, iż wypłacona kwota na podstawie zawartej ugody dotyczy zwrotu nakładów związanych z odbudową oraz remontem lokalu zasadne było dokonanie oceny treści umowy najmu łączącej Skarżąca ze sp. z o.o. H., która na mocy umów sprzedaży z dnia 22 marca 2006 r. wstąpiła w prawa i obowiązki wynajmującego, a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz z przesłuchania świadka- przedstawiciela spółki celem ustalenia jakich roszczeń Skarżącej miałaby dotyczyć wypłacona kwota, w szczególności czy dotyczy poniesionych nakładów przez Skarżącą na odbudowę lub remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Brak dokonania ustaleń w tym zakresie skutkuje uznaniem za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 187 O.p. jak również narusza art. 122 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zasada zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (W. Chróścielewski, W. Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w powyżej wspomnianym zakresie, a jedynie oparł się na treści ugody i w rezultacie nie ustalił w rzeczywistości z tytułu jakich roszczeń nastąpiła wypłata Skarżącej kwoty określonej w ugodzie. Ponadto Skarżąca w odwołaniu złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków- lokatorów budynku na okoliczność poniesionych kosztów. Należy podkreślić, że żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić w każdym czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji przez organ podatkowy. Żądanie takie może być zgłoszone zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji ( por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 525). Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał za nieuzasadniony wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i odmówił jego przeprowadzenia, natomiast nie odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Organ odwoławczy nie przeprowadził wnioskowanego dowodu i jednocześnie nie odmówił przeprowadzenia dowodu w trybie procesowym tj, w formie postanowienia lub w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, jako regulujący sytuację, w której podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe. Nie można zaakceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, w wyniku której na Skarżącej ciążyłby obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu, że Spółka zwróciła poniesione koszty jakie Skarżąca poniosła dla odbudowania, a następnie remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego oraz części wspólnej budynku, w którym lokal się znajduje. Ponadto w świetle art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, w związku z tym w sytuacji stwierdzenia, że wypłacona Skarżącej kwota stanowiła zwrot wydatków, to zasadne byłoby wskazanie, że dla uzyskania tego przychodu poniesione zostały koszty uzyskania przychodu. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeprowadzi dowody z przesłuchania strony oraz przesłuchania świadka- przedstawiciela H. sp. z o.o., a także dowód z dokumentu- umowy najmu lokalu mieszkalnego względnie inne dowody celem ustalenia tytułem jakich roszczeń Skarżącej została wypłacona kwota określona w ugodzie. Ponadto organ oceni zasadność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych w odwołaniu świadków mając na względzie treść art. 188 O.p. W przypadku nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu , odmowa powinna nastąpić w trybie procesowym. Mając na względzie stwierdzone naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jednocześnie w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 34 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 67 ust. 3a ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm. ) oraz art. 21 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego ( Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm. ) a także art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych, niektórych spółek handlowych z udziałem Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych oraz niektórych mieszkań będących własnością Skarbu Państwa ( Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 24 ze zm. ) gdyż przepisy te nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.