III SA/Wa 1365/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. F. kwotę 50 zł (pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Prezydent m. W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. F. - zwanemu dalej "Skarżącym", wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2008 za wynajmowany przez Skarżącego lokal położony w W. przy ul. M. [...]. W dniu [...] listopada 2008 r. Prezydent m. W. wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od powyższej nieruchomości za 2007 r. w kwocie 5046 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 16 grudnia 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, iż decyzja ta nie została mu doręczona do dnia 1 marca w roku podatkowym i w związku z tym nie rodzi skutków w postaci obowiązku podatkowego. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 118 Kodeksu cywilnego i art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Podniósł ponadto, że opodatkowany lokal nie jest pełnowartościowy, stawka przyjęta przy jego opodatkowaniu jest zbyt wysoka, zaś opodatkowanie jako posiadacza nieruchomości jedynie Skarżącego (nie zaś w równych proporcjach: Skarżącego, Skarbu Państwa i Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami) jest nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. - zwane dalej "SKO w W.", decyzją z dnia [...] maja 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", podatnikami podatku od nieruchomości są, m.in. posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Zdaniem SKO w W., powyższy przepis rozstrzyga spór o podmiot podatku od nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ w katalogu podmiotów opodatkowania jednoznacznie wskazano, kto jest podatnikiem w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego i został wynajęty innemu podmiotowi. Zgodnie z zastrzeżeniem dokonanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w omawianej sytuacji podatnikiem będzie posiadacz, bowiem w myśl reguły zawartej w tym przepisie, podmiotowość podatkowa jest związana przede wszystkim z faktem posiadania nieruchomości (pozostawania w posiadaniu zależnym). Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Opodatkowany lokal został wydany najemcy przez właściciela na podstawie umowy najmu nr [...], zawartej w dniu 18 kwietnia 1995 r. Prawidłowość zawarcia tej umowy w imieniu właściciela nieruchomości (m. W.) przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. nie budzi wątpliwości. Zarząd ten był gminnym zakładem budżetowym i tym samym posiadał uprawnienia do reprezentowania Gminy W.. Dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji SKO w W. powołało się także na względy wynikające z wykładni celowościowej. Wskazało m.in., iż art. 5 u.p.o.l. przewiduje, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz, nawet jeżeli nie jest on właścicielem tej nieruchomości. Jest zatem racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu nieruchomości. Słuszność takiego stanowiska potwierdza również uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. (sygn. W 20/94, OTK 1995/1/6). W ocenie organu odwoławczego, dowody zgromadzone w aktach sprawy stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia przez organ podatkowy posiadacza nieruchomości, czyli na gruncie u.p.o.l. podatnika, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma fakt, że Skarżący pozostaje posiadaczem zależnym wynajmowanego lokalu użytkowego stanowiącego część nieruchomości. Skarżący jest najemcą lokalu, którego właścicielem pozostaje jednostka samorządu terytorialnego i to ona jest stroną zawartej umowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w związku z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obciąża Skarżącego jako posiadacza zależnego części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem. W ocenie SKO w W., materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy (przede wszystkim umowa najmu zawarta w dniu 18 kwietnia 1995 r. oraz informacja złożona przez podatnika) potwierdza także prawidłowość przyjętych do wymiaru podatku danych, przede wszystkim powierzchni opodatkowanej nieruchomości, jak również jej przeznaczenia. Stawki przyjęte do wyliczenia podatku są zgodne z właściwą uchwałą Rady m. W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 r. Złożona przez Skarżącego "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" uwzględnia wprawdzie jedynie pomieszczenia lokalu o wysokości powyżej 2,20 m, jednak uzupełnieniem tej informacji jest notatka służbowa z dnia 4 listopada 2008 r., jak również wspomniana umowa najmu z dnia 18 kwietnia 1995 r. Zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru. SKO w W. podkreśliło, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył organowi podatkowemu wymaganą prawem informację w dniu 6 sierpnia 2008 r., mimo iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 kwietnia 1995 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie są zasadne także zarzuty Skarżącego dotyczące zastosowanych stawek. Stawki te wynikają wprost z uchwały Rady m. W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 r. Uchwała ta jest źródłem prawa, do stosowania którego zobowiązane są organy administracji i jako taka nie może być kwestionowana w toku postępowania odwoławczego. W ocenie SKO w W., podatek został wyliczony prawidłowo i zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nie uległ on przedawnieniu, gdyż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w terminie określonym w art. 68 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl § 2, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 Kodeksu cywilnego SKO w W. wyjaśniło, iż prawo podatkowe określa własne, szczególne okresy przedawnienia, wskazane w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 7 lipca 2009 r. Skarżący zaskarżył "decyzje SKO w W. dotyczące utrzymania w mocy decyzji o bezprawnie naliczonym podatku od nieruchomości za lata: 2004, 2005, 2007, ponownie 2007 oraz 2008 (...)". Wskazując na art. 118 Kodeksu cywilnego wniósł, "aby roszczenia dotyczące lat 2004-2006 uznać za przedawnione." W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stwierdził, iż przepis ten stanowi o "posiadaczach nieruchomości" nie precyzując czy chodzi o posiadacza zależnego czy samoistnego. Następnie przytaczając treść art. 336 Kodeksu cywilnego stwierdził, że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, podatek należałoby podzielić w równych proporcjach pomiędzy posiadacza samoistnego (Skarb Państwa), jak i posiadaczy zależnych, czyli Zakład Gospodarowania Nieruchomościami oraz Skarżącego. Skarżący podniósł ponadto, iż nie udowodniono domniemanego (urząd mylnie zakłada jego winę) niedoręczenia (lub doręczenia nieterminowego) "Informacji o Nieruchomościach i Obiektach Budowlanych". W związku z powyższym, Skarżący uważa, że żądanie zapłaty za lata 2004-2006 jest niezgodne z art. 118 Kodeksu cywilnego. Skarżący dodał, że działanie organu podatkowego w tej kwestii ogranicza się jedynie do negowania zgłaszanych przez niego faktów. Według Skarżącego, postępowanie prowadzone przez SKO w W. było niestaranne, bowiem otrzymał on dwie decyzje dotyczące decyzji w sprawie utrzymania w mocy opłaty za 2007 r. i ani jednej za 2006 r. Skarżący wspomniał, iż jego skargi dotyczące przewlekłości i niestaranności postępowania pozostały nierozpatrzone. Mimo zgłoszonego żądania, winni rażących zaniedbań nie zostali ani wskazani, ani ukarani. Tym samym naruszono art. 36 § 1 k.p.a. oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto dodał, że użytkowany przez niego lokal nie jest lokalem pełnowartościowym, z tego tytułu nawet opłaty czynszowe zostały zredukowane o 50%. Kalkulowanie podatku od niepełnowartościowej nieruchomości w pełnym wymiarze, a tym bardziej w oparciu o maksymalną w ustawie stawkę, Skarżący uważa za wyjątkowo niesprawiedliwe i krzywdzące. Stwierdził, że w dobie kryzysu nie jest nawet w stanie pomyśleć o spłacie podatku skalkulowanego w oparciu o stawkę maksymalną, czyli 19,01 zł za metr. Na zakończenie poprosił o rozważne podejmowanie decyzji, ponieważ jeżeli doprowadzony zostanie do bankructwa zamiast płacić podatki zasili szeregi osób "wyciągających rękę" do Skarbu Państwa o zapomogę. W odpowiedzi na skargę SKO w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdziło ponadto, iż błędem organu było natomiast doręczenie Skarżącemu decyzji w tej sprawie (jednobrzmiącej z zaskarżoną) również z omyłkową sygnaturą ([...]). Jednakże odwołanie od decyzji Prezydenta m. W. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. zostało rozpatrzone i rozstrzygnięte decyzją SKO w W. z dnia [...] lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek zasadniczo z innych powodów niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący już w skardze zasygnalizował, iż jeżeli chodzi o wymiar podatku od nieruchomości za 2007 r. od wynajmowanego przez niego lokalu położonego w W. przy ul. M. [...] wydane zostały i doręczone mu dwie decyzje organu odwoławczego. Potwierdził to również na rozprawie w dniu 28 czerwca 2010 r. okazując Sądowi dwie decyzje (w oryginale) - obie wydane przez SKO w W. w dniu [...] maja 2009 r. i dotycząc wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. od powyższego lokalu (uwierzytelnione za zgodność z oryginałem kopie tych decyzji znajdują się w aktach sądowych). Jedna z tych decyzji oznaczona jest nr [...] a druga z nich nr [...]. Z okoliczności sprawy i znajdujących się w aktach podatkowych dokumentów można wnosić, iż domniemanym zamiarem (intencją) SKO w W. było to, że druga z tych decyzji miała dotyczyć wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wobec Skarżącego toczyły się równolegle postępowania (wszczęte postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r.) w przedmiocie podatku od nieruchomości od wspomnianego wyżej lokalu, za sześć kolejnych lat podatkowych 2003-2008. W ich wyniku organ podatkowy pierwszej instancji - Prezydent m. W. wydał w dniu [...] listopada 2008 r. sześć decyzji podatkowych ustalających Skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe okresu 2003-2008, od których to decyzji Skarżący się odwołał. W nadesłanych Sądowi aktach sprawy znajdują się, m.in. pocztowe potwierdzenia odbioru, z których wynika, iż Skarżącemu (oraz Skarbnikowi m. W.) doręczonych zostało 6 decyzji z dnia [...] maja 2009 r. oznaczonych nr [...]. Można więc przyjąć, iż w założeniu miały to być decyzje organu odwoławczego - SKO w W., wydane w wyniku rozpatrzenia odwołań Skarżącego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji za sześć kolejnych lat podatkowych (2003-2008). Zapewne na skutek pomyłki dwie z tych decyzji z dnia [...] maja 2009 r. oznaczone nr [...] i [...] dotyczyły wymiaru podatku za 2007 r., natomiast jak należy przyjąć nie było decyzji, która dotyczyłaby wymiaru podatku za 2006 r. Należy też założyć, iż SKO w W. zorientowało się, iż popełniony został błąd, skoro w dniu 23 lipca 2009 r. wydało decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta m. W. z dnia [...] listopada 2009 r. w przedmiocie wymiaru Skarżącemu podatku od nieruchomości za przedmiotowy lokal za 2006 r., skądinąd opatrzoną numerem identycznym jak jedna z dwóch decyzji z dnia [...] maja 2009 r. dotyczących podatku za 2007 r.- "[...]". Przedstawiając powyższe trzeba jednak wskazać, iż ocenie Sądu pod względem zgodności z prawem podlegają nie intencje towarzyszące podejmowanym przez organy administracyjne działaniom, lecz wyrażone na zewnątrz rezultaty tych działań. W rozpoznawanej sprawie rezultatem tych działań SKO w W. było to, iż wydane zostały i doręczone Skarżącemu (a zatem weszły do obiegu prawnego) dwie decyzje podatkowe z dnia [...] maja 2009 r. oznaczone odpowiednio numerami [...] i [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za ten sam lokal za 2007 r. Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności, nie ma podstaw, aby te dwie decyzje traktować, np. jako dwa egzemplarze tej samej decyzji podatkowej. Powyższe decyzje wydane zostały i doręczone jednocześnie (w tym samym dniu) nie zachodzi zatem przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jednakże w ocenie Sądu, w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, zaistniała inna przesłanka nieważnościowa - rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wydanie równocześnie dwóch decyzji rozstrzygających jedną sprawę podatkową - ustalenie tej samej osobie wysokości zobowiązania podatkowego za tę samą nieruchomość, za ten sam rok podatkowy stanowi rażące naruszenie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Ponieważ, jak już była o tym mowa, obie powyższe decyzje wydane zostały jednocześnie, w celu usunięcia naruszenia prawa obie te decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie ich nieważności. Wobec takiego rozstrzygnięcia, przedwczesne i jako takie niecelowe jest dokonywanie oceny zarzutów podniesionych w skardze. Organ odwoławczy będzie zobowiązany do ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącego od decyzji Prezydenta m. W. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.