III SA/Wa 1365/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia A. S. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009r. w sprawie zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008 roku. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Skarżący w dniu 23 października 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008 roku. W korektach deklaracji Skarżący wykazał zmiany zarówno kwot podatku należnego, jak i naliczonego, w następstwie czego dotychczasowe zobowiązania podatnika uległy zwiększeniu lub zmniejszeniu, co spowodowało ujawnienie za poszczególne okresy rozliczeniowe zaległości podatkowych albo nadpłat. W wyniku złożenia powyższych korekt deklaracji VAT-7 zostały ujawnione nadpłaty w podatku od towarów, w związku z czym Skarżący pismem z dnia 16 października 2008r. zwrócił się stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył nadpłaty w podatku od towarów i usług, ujawnione w wyniku złożenia w dniu 23 października 2008r. korekt deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W myśl zaś art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W zażaleniu z dnia 21 września 2009r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o dokonanie zaliczenia nadpłat zaległości z dniem ich powstania, zarzucając naruszenie: - art. 51 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że podatek zapłacony przez podatnika przed terminem jego wymagalności jest zaległością podatkową, - art. 62 § 1 O.p., poprzez zaliczenie nadpłat powstałych w wyniku złożenia korekt deklaracji w sposób odbiegający od wskazanego przez podatnika, - art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ustalenie, że nadpłaty w podatku od towarów i usług powstały z dniem złożenia korekt deklaracji podatkowych, a nie w dniu dokonania zapłaty podatku w wysokości większej od należnej, - art. 76a § 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 73 § 1 O.p., poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości z dniem dokonania korekty, a nie z dniem powstania nadpłaty, - art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w długotrwałości postępowania, obciążeniu podatnika konsekwencjami długotrwałości postępowania poprzez naliczenie odsetek, a także wzywaniu podatnika do zapłaty należności podatkowych pod rygorem egzekucji, a następnie zwracaniu tych kwot bez jakichkolwiek wyjaśnień, oraz w braku ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń podatnika, w tym do przywołanych przez podatnika wyroków Sądów Administracyjnych, - art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sporawy i nieuwzględnienie okoliczności, że dokonana przez podatnika wpłata, której dotyczy zaskarżone postanowienie, wynika z upomnienia otrzymanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., - art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie orzeczenia sprzecznego z zasadami sprawiedliwości społecznej i państwa prawa i obciążenie podatnika odszkodowaniem jakimi są odsetki w sytuacji, w której Skarb Państwa nie poniósł szkody, gdyż w okresie objętym złożonymi korektami saldo rozliczeń z tytułu podatku nie wykazywało istnienia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia podnosi, że w związku ze złożeniem w dniu 23 października 2008r. korekt deklaracji podatku od towarów i usług zaległości podatkowe faktycznie nie istniały, bowiem organ podatkowy był w posiadaniu kwot wypłaconych tytułem podatku od towarów i usług w miesiącach wcześniejszych niż powinien. Z uwagi na powyższe w ocenie Skarżącego nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetowych i Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnej szkody. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu organ drugiej instancji powołując się na art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 O.p. wyjaśnił, że w związku z faktem, że w dniu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2004r., styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec i październik 2005r., kwiecień i grudzień 2006r., sierpień i grudzień 2007r. oraz luty 2008r. Skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2004r., luty, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005r., luty, maj i listopad 2006r., kwiecień, wrzesień i listopad 2007r. oraz styczeń 2008r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, iż podlegają one w wykonaniu dyspozycji art. 76 § 1 O.p. zaliczeniu na ww. zaległości. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji uznał, iż nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2004r., styczeń, kwiecień, czerwiec i lipiec 2005r. powstały zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem uiszczenia podatku w wysokości większej od należnej, a nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r., kwiecień i grudzień 2006r., sierpień i grudzień 2007r. i luty 2008r. powstały zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. do dnia 31 grudnia 2008r.), tj. z dniem złożenia korekt deklaracji VAT-7. Za dzień zaliczenia i końcowy termin naliczania odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji przyjął dzień powstania nadpłaty w odniesieniu do nadpłat powstałych zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., natomiast w odniesieniu do nadpłat powstałych zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 dzień złożenia wniosku o ich zaliczenie. Dalej organ drugiej instancji wyjaśnił, że z przepisu art. 73 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 styczeń 2003r.. do dnia 31 sierpnia 2005r. wynika, że ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla korekty podatku należnego, inny dla korekty podatku naliczonego. Wskazał, iż punkt 6 § 1 art. 73 O.p. dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Zatem w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował pkt 1 art. 73 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r., czerwiec i grudzień 2006r., sierpień i grudzień 2007r. oraz za luty 2008r. powstały zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 O.p., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji i podlegały zaliczeniu z dniem złożenia wniosku o ich stwierdzenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w sposób prawidłowy określił moment powstania ww. nadpłat w podatku od towarów i usług i zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczył je na poczet zaległości w tym podatku oraz należnych od nich odsetek za zwłokę, w związku z czym zarzut dotyczący naruszenia art. 51 § 1, 73 § 1 pktl oraz 76a § 2 w związku z art. 73 § 1 O.p. jest niezasadny. Za niezasadny, w ocenie organu odwoławczego, jest również zarzut, naruszenie art. 62 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest niezasadny, bowiem z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do dnia zaliczenia nadpłat (§ 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2005r.). Z powyższego wynika, iż data wydania postanowienia o zaliczeniu pozostaje bez wpływu na okres za jaki organ pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę. Za nietrafny, w ocenie organu drugiej instancji, należy uznać także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie można bowiem wskazać, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez obciążenie Strony odsetkami za zwłokę. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. podatek nie zapłacony w terminie płatności stanowi zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 cyt. ustawy), odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego. Zatem obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący powtórzył zarzuty oraz argumenty zaprezentowane w zażaleniu z dnia 21 września 2009r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 264/08 uznał między innymi, że: 1. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. 2. To, że z treści art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych nie oznacza, że w postępowaniu o zaliczeniu zwrotu podatku powinny być rozstrzygane kwestie związane z wysokością oprocentowania tego zwrotu. 3. Postanowienie o zaliczeniu jest praktycznie zawsze późniejsze od daty zaliczenia, dzień zaliczenia nie ma związku z dniem wydania postanowienia. Postanowienie to potwierdza dokonane z urzędu zaliczenie. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okolicznością istotną w sprawie jest, iż złożenie przez skarżącego korekt deklaracji VAT- 7 skutkujących zaliczeniem nadpłat podatku nastąpiło w dniu 23 października 2008 r. i dotyczyło zobowiązań za poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006, 2007 oraz 2008 roku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2152/01 uznał, że deklaracja jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, to stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. Stąd też deklaracja musi być "wykonywana" według prawa obowiązującego w okresie, w którym powstały czynności rodzące obowiązek podatkowy. Zdarzenia te są więc określane i oceniane według prawa obowiązującego w dniu ich wystąpienia a nie według prawa obowiązującego w dniu sporządzania deklaracji. Określone w zeznaniu skutki zdarzeń podatkowotwórczych są również ustalane według stanu prawnego z dnia wystąpienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Także to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało w pełni zaakceptowane przez Sąd przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Z powyższego wynika, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy regulujące sposób powstania i zaliczenia nadpłaty obowiązujące w momencie dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a nie w dniu wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. W niniejszej sprawie zaś szczególne znaczenie ma treść obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. art. 73 § 1 pkt 6 O.p. stanowiącego, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r., czerwiec i grudzień 2006r., sierpień i grudzień 2007r. oraz za luty 2008r., wynikające ze złożonych przez skarżącego korekt deklaracji VAT -7 powstały w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że powstały one z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jest z dniem 23 października 2008 r. Natomiast wynikające z korekt deklaracji VAT-7 nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2004r., styczeń, kwiecień, czerwiec i lipiec 2005r. powstały zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem uiszczenia podatku w wysokości większej od należnej. Konsekwencją tego było zaliczenie tak powstałych nadpłat stosownie do art. 76 § 1 O.p. i potwierdzenie tej czynności zaskarżonym postanowieniem zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty skarżącego, a dotyczące naruszenia art. 51 § 1, art.62 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 73 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się także w postępowaniu organów podatkowych zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 121 § 1 O.p oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obciążenie podatnika konsekwencjami długotrwałości postępowania poprzez naliczenie odsetek nie miało związku z wydaniem postanowienia będącego przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, które w ten sam sposób regulowało prawa i obowiązki wszystkich podatników, którzy znajdowali się w podobnej sytuacji jak skarżący. Z uwagi na powyższe, sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.